Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить на-рушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или не-запланированные изменения отдельных статей, что свидетель-ствуете возможном наличиТестирование бухгалтерских записей находит широкое примене-ние в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгал-терского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение дан-ных в компьютерную систему или ручную их обработку по приня-тым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.
Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаим-ной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состо-ит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчет-ности, сравниваются с другими документальными данными, опре-деляется объективная возможность достижения отчетными пока-зателями тех значений, в размере которых их планируется в отчет-ности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетичес-кого учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге.
Проверка взаимной увязки показателей различных форм бух-галтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях -- иден-тичных показателей.
4.2.Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.
Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).
Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обя-зательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена -- на-логоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необхо-димо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных за-писей.
Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.
1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается пра-вильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда пред-приятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Та-кой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).
2. Производится дополнительная запись на сумму, не отражен-ную на счетах бухгалтерского учета.
3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных пери-одов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтер-ского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправле-ния производятся записями по соответствующим счетам бухгалтер-ского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который го-довая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями де-кабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчет-ность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно-го отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность ут-верждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теорети-чески не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыду-щие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (рас-ходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 По-ложения подлежат обособленному отражению на счете 91 в со-ставе прочих доходов (расходов) как прибыль (убы-ток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произ-веденных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.
В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются на-логовые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточнен-ная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.
В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.
А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтер-скую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.
5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов.
Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры
фальсификации и вуалирования балансов
Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае го-ворят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем норматив-ные положения предусматривают определенный репертуар реше-ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад-министрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)
Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.
Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:
1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?
Разберем каждую ситуацию.
Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика-ция.
Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име-ет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин-ство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, явля-ется объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз-можно достичь объективности отчетных данных, потому что следует при-нять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наобо-рот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имуще-ственное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат.