с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор-мирования бухгалтерской отчетности;
с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос-ти (даты подписания) до момента ее представления.
На первой стадии -- до и в процессе составления отчетности -- поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро-ля и самоконтроля.
Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру-ководством экономического субъекта в качестве средств для упо-рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе-чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак-тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.
Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.
Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро-приятий силами бухгалтерской службы организации.
Самойлов И.В. и Уткина С.А. [20,24] рассматривают основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.
1. Инвентаризация -- периодическая проверка наличия, состо-яния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза-тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвен-таризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета-ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.
По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру-ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо-щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.
Обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет-ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче-там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.
2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур-ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос-ледующей обработке содержащейся в них информации.
При проведении горизонтального анализа исследуется измене-ние показателей во времени с помощью рядов динамики.
Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской от-четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста-тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт-ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще-ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.
3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло-виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер-ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя-занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показате-ли бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправ-ления производятся записями по соответствующим счетам бухгал-терского учета в том месяце отчетного периода, когда эти иска-жения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгал-терская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно-го отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность ут-верждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.
В последнем случае нужно руководствоваться требованиями 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтер-ская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости кор-ректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкции).
Отметим, что организация должна раскрывать значение показа-теля прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчет-ном году, в форме № 2 (стр. 220, графы 3-6).
Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:
а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno -- отмена), то есть повторяется в той же коррес-понденции, но со знаком «минус», и одновременно производит-ся правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден-ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;
б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен-ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также использу-ется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен-тировании и оценке;
в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себесто-имости и др.) отчетного периода.
Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку -- первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений.
Ошибки автоматизированной обработки информации исправ-ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор-ректировок в используемые организацией бухгалтерские про-граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи-кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.
Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска-жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив-ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока-зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа-нием даты исправления. Если уточняются существенные показа-тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко-мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо-вания сопоставимости отчетных данных.
Соколов Я.В. [22] пишет, что добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае го-ворят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем норматив-ные положения предусматривают определенный репертуар реше-ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад-министрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)