7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода».
9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки».
Ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Такое ведение учета обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов.
Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.
Учет затрат ограниченной себестоимости применим как в целом по организации, так и по структурным подразделениям. Он также эффективен во внутрихозяйственных расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен.
При внутрихозяйственном расчете с коллективными формами организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.) в случае использования метода «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, бригадам, звеньям и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.
Методы калькулирования себестоимости влияют на форму финансовой отчетности.
В приведенной ниже таблице 1 представлен финансовый отчет при использовании только переменных затрат. В этом случае на первом этапе рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами, а на втором этапе вычитаются постоянные затраты и определяется операционная прибыль.
Таблица 1
Финансовый отчет по реализации семечковых плодов
ЗАО "Семечка" при использовании метода включения
переменных затрат ("директ-костинг"), 2007 г.
| Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| Выручка от реализации продукции | 44 843 |
| Производственная себестоимость реализованной продукции: условно-переменные затраты | 14 957 |
| Маржинальный доход | 29 886 |
| Постоянные затраты | 9 754 |
| Коммерческие расходы | 6 421 |
| Прибыль (убыток) от продаж | 13 711 |
Как было сказано ранее, переменные затраты по нормам и отклонениям от норм учитываются по причинам, виновникам и местам возникновения, а постоянные затраты - по центрам ответственности согласно нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников.
Для постоянных затрат организации, относящихся на долю структурного подразделения, но не зависящих от деятельности данного подразделения, отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по организации в целом должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.
3. «Директ-кост» и принятие управленческих решений
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.
Рассмотрим на примере, каким образом использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:
изделие «А» — 1 000 шт. по цене 35,00 руб.;
изделие «Б» — 1 200 шт. по цене 40,00 руб.;
изделие «В» — 1 500 шт. по цене 25,00 руб.
Переменные издержки на производство и сбыт изделия «А» составляют 21 000 руб., изделия «Б» — 36 000 руб., изделия «В» — 23 000 руб., итого — 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. и были распределены между изделиями пропорционально переменным издержкам. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (таблица 2).
Таблица 2
Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия (руб.)
| Изделие | Переменныезатраты | Постоянныезатраты | Полнаясебестоимость | Цена | Прибыль |
| А | 21,0 | 7,9 | 28,9 | 35,0 | +6,1 |
| Б | 30,0 | 11,3 | 41,3 | 40,0 | -1,3 |
| В | 15,3 | 5,7 | 21,0 | 25,0 | +4,0 |
Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу изделия «Б» является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.
В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10 500 руб. (120 500-110 000).
Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие «Б», убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.
В случае отказа от производства изделия «Б» выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500-48 000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия “Б” на величину 36 000 руб. (1 200 * 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия «Б» не повлияет на их величину.
Затраты предприятия без производства изделий «Б» составят 74 000 руб. (110 000-36 000). В этом случае убытки предприятия составят 1 500 руб. (72 500-74 000), а общие убытки будут равны 12000 руб. (10 500 + 1 500), имея в виду, что 10 500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.
Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (табл. 3).
Таблица 3
Расчет маржинального дохода на единицу изделия (руб.)
| Изделие | Средние переменныеЗатраты | Цена | Средняя величина маржинального дохода |
| А | 21,0 | 35,0 | +14,0 |
| Б | 30,0 | 40,0 | +10,0 |
| В | 15,3 | 25,0 | +9,7 |
Как видно, у всех трех изделий маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. изделия «Б», предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1 200 шт. изделия «Б» приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1 200 * 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие «Б» необходимо сохранить в ассортименте.
Нельзя не отметить, что при анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно быть осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.
Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:
-определение нижней границы цены продукции или заказа;
-сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
-определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
-выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;
-определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Данный метод применяется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".