Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности (стр. 6 из 7)

Регистры синтетического учета по конечным объектам

Сводные аналитические регистры учета (бухгалтерского и оперативного) элементов, прямо относимых на объекты учета

Внутрифирменная отчетность по продуктам (объектам калькулирования: видам услуг)

Внутрифирменная отчетность по клиентам

Рис. 3. Схема организации сводного учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Таблица 3

Счета синтетического учета затрат

Счет	Наименование
30	Затраты узкоспециализированных мест возникновения затрат
31	Затраты внешних комплексных мест возникновения затрат
32	Затраты внутренних комплексных мест возникновения затрат
33	Затраты по центрам ведения бизнеса
34	Затраты по функциональным центрам ответственности
37	Отражающий счет затрат управленческого учета
73	Отражающий счет расчетов в управленческом учете
93	Отражающий счет продаж в управленческом учете
94	Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете
95	Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете

ЦО 1:Затраты – 10 ед.

Трансфертная цена: 15 ед.Д 72 К93; Д93 К94

ЦО 2:Покупка у ЦО – 15 ед.Собственные затраты – 7 ед.

ЦО «Предприятие»:Распределение части прибыли: 5 ед.Д94 К95

Продажа внешним покупателям: 30 ед.Д72 К 93; Д93 К94

Результат (управленческий учет):1) прибыль ЦО 1(счет 94): 5 ед.2) прибыль ЦО 2(счет 94): 3 ед.3) прибыль предприятия (счет 95): 5ед.Итого по центрам и предприятию: 13 ед.

Результат (финансовый учет):1) затраты ЦО 1: 10 ед. (счет 20)2) затраты ЦО 2: 7 ед. (счет 20)3) общие затраты: 17 ед. (Д90/2 К20)4) прибыль предприятия: 13 ед. (Д90/9 К99)

Рис. 4. Распределение финансового результата в управленческом и финансовом учетах при использовании модели внутренних цен

В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).

Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

Далее осуществляется распределение затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленческий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

первый - счет синтетического учета (33);

второй - субсчет по кодам рынка;

третий - аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);

четвертый - аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;

пятый - счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции. Обобщение затрат на уровне субсчетов и аналитических счетов первого порядка (направления бизнеса) дает представление о структуре затрат по центрам ведения бизнеса. Обобщение затрат по балансовому счету и аналитическому счету первого порядка, без группировки по субсчетам, формирует себестоимость продуктов. Затраты, обобщенные на четвертом уровне, формируют себестоимость отдельных клиентских заказов. Обобщение затрат по балансовому счету, субсчету и аналитическому счету второго порядка, без группировки по аналитическим счетам первого порядка дает представление о затратах по обслуживанию клиентов.

Управленческий счет функционального центра ответственности (ФИО) предполагает три уровня:

первый - балансовый счет (34);

второй - субсчет, код функционального центра ответственности;

третий - счет аналитического учета, статья затрат.

Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (рис. 4).

Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные).

Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета.

Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 (который в данном случае играет роль балансирующего) остатков по сч. 37 (суммарные затраты в управленческом учете), 94 и 95 (итоговый финансовый результат). Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода.

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете представлены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете.

№	Содержание операции	Финансовый учет		Управленческий учет
		Д	К	Д	К
1	Использованы материалы на нужды подразделений	20,26	10	30,31,32	37
2	Начислена заработная плата	20,26	70	30,31,32	37
3	Начислен ЕСН	20,26	69	30,31,32	37
4	Начислена амортизация	20,26	02,05	30,31,32	37
5	Произведены прочие расходы	20,26	60,76,71	30,31,32	37
6	Затраты узкоспециализированных мест возникновения затрат прямым методом отнесены на центры ведения бизнеса, отражена внутренняя прибыль (убыток)	33 33 (94)	30 94(33)
7	Затраты внутренних комплексных мест возникновения затрат распределены на функциональные центры ответственности, отражена внутренняя прибыль от использования трансфертных цен	34 34 (94)	32 94(34)
8	Затраты внешних комплексных мест возникновения затрат распределены между центрами ответственности – потребителями услуг	33,34 33,34 (94)	31 94(33,34)
9	Формирование финансового результата центра ответственности при внешних сделках:- выручка от продаж- НДС- себестоимость услуг- финансовый результат	62 90/3 90/2 90/9	90/1 68 20,26 99	72 93/3 93/2 93/9	93/1 72 33 94
10	Часть финансового результата центра ответственности передана на уровень предприятия	94	95
11	Списаны расходы функциональных центров в уменьшение комплексного финансового результата без распределения между конечными объектами учета	95	34
12	Закрываются отражающие счета управленческого учета:- отражающий счет затрат- отражающий счет прибыли	37 94(95)	72 72

Такой учет по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: он допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Общий принцип отделения управленческого учета от финансового позволяет реализовать главное правило учета по центрам ответственности - персонализации затрат, доходов и расчетов. Обособленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.