- доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;
- положительные (отрицательные) курсовые разницы;
- материальные ценности, полученные от ликвидируемых объектов основных средств;
- ряд других доходов, изложенных в ст. 250 НК РФ.
К расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся экономически оправданные, документально подтвержденные затраты, осуществленные для получения дохода.[7]
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы (расходы на приобретение сырья, материалов, работ и услуг производственного характера и т.п.), расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (ст. 253 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, это:
- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
- расходы, связанные с уплатой процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам и т.п.);
- затраты по аннулированным производственным заказам;
- расходы, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств;
- ряд других расходов, указанных ст. 265 НК РФ.
В бухгалтерском учете полученная организациями прибыль (убытки) находит отражение на синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки».
Этот счет корреспондирует, прежде всего, со счетом 90 «Продажи».
Ставка налога на прибыль, согласно ст. 284 НК РФ, составляет 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2—5 данной статьи НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Пример 1
ООО «Факел», как это было показано выше, (примеры по расчету НДС) реализовало в отчетном периоде продукцию на сумму 236000 руб., включая НДС — 36000 руб. Полная себестоимость реализованной продукции составила 120000 руб. (общехозяйственные расходы, согласно учетной политике, со счета 26 списываются в дебет счета 20). Кроме этого, в этом отчетном периоде были начислены к уплате в бюджет штрафы и пени за недоплату налогов — 10000 руб. Финансовый результат от указанных операций был отражен следующими бухгалтерскими проводками:
| № п/п | Содержание операций | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| 1 | Признана выручка от продажи продукции, отгруженной покупателю | 236000 | 62 | 90,1 |
| 2 | Начислен к уплате НДС | 36000 | 90.3 | 68 |
| 3 | Списывается себестоимость проданной продукции | 120000 | 90,2 | 43 |
| 4 | Определен финансовый результат (прибыль) | 80000 | 90,9 | 99 |
Что касается финансовых санкций за недоплату налогов, то они в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам, отражаются на счете 91 и списываются затем на счет 99 проводкой:
| № п/п | Содержание операций | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| 5 | Начислены штраф и пени в бюджет | 10000 | 91.2 | 68 |
| 6 | Штраф и пени в бюджет списываются на финансовые результаты | 10000 | 99 | 91.9 |
Таким образом, по данным бухгалтерского учета прибыль отчетного периода у ООО «Факел» составила 70000 руб. Однако причитающийся к оплате в бюджет налог рассчитывается по данным налогового, а не бухгалтерского учета. И эти показатели зачастую существенно отличаются друг от друга. В нашем примере налоговая база для расчета налога составит не 70000 руб., а 80000 руб., поскольку штрафы и пени, причитающиеся к уплате в бюджет, не относятся, в соответствии со ст. 270 НК РФ, к расходам, уменьшающим налоговую базу. Отсюда причитающийся к оплате в бюджет налог на прибыль будет составлять 16000 руб.(80000 × 0,20). В бухгалтерском учете данная задолженность организации перед бюджетом будет отражена проводкой:
| № п/п | Содержание операций | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| 7 | Начислен к уплате в бюджет налог на прибыль | 16000 | 99 | 68 |
Приказом № 114н Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с этим Положением позволяет выйти на ту же налоговую базу и ту же задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом, что и по налоговому учету. Рассчитанная по данным бухгалтерского учета величина налога на прибыль носит, в соответствии с терминологией ПБУ 18/02, название «условный расход по налогу на прибыль». Величина этого показателя корректируется посредством суммирования с ним таких показателей, как показатель постоянного налогового обязательства и показатель отложенного налогового актива минус показатель отложенного налогового обязательства. В результате будет получена величина так называемого «текущего налога на прибыль» или, если результат будет отрицательным, «текущего налогового убытка», которая будет соответствовать показателю, рассчитанному в налоговом учете.[8]
Пример 2
В ЗАО «Альфа» на производство продукции было передано со склада в производство и израсходовано материалов на сумму 90000 руб. Рабочим основного производства были начислены зарплата на сумму 90000 руб. и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 23400 руб., заработная плата управленческого персонала составила 20000 руб., а страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 5200 руб.
В отчетном периоде был принят авансовый отчет о командировке на сумму 10000 руб. В принятом авансовом отчете перерасход норматива по суточным составил 3000 руб. Командировочные расходы были списаны на общехозяйственные расходы. В свою очередь общехозяйственные расходы согласно учетной политике списываются в дебет счета 20.
В отчетном периоде был получен безвозмездно станок, рыночная стоимость которого составила 40000 руб. Станок был введен в эксплуатацию, его амортизация составила 1000 руб.
Согласно учетной политике амортизационные отчисления в бухгалтерском учете осуществлялись линейным методом, и составили 11000 руб., а в налоговом учете — нелинейным методом, и составили 15000 руб.
ЗАО «Альфа» в отчетном периоде реализовало продукции на сумму 354000 руб., включая НДС — 54000 руб.
В бухгалтерском учете производство и реализация продукции были отражены следующими проводками:
| № п/п | Содержание операций | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| 1 | Переданы в производство материалы | 90000 | 20 | 10 |
| 2 | Начислена заработная плата рабочим основного производства | 90000 | 20 | 70 |
| 3 | Определены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды | 23400 | 20 | 69 |
| 4 | Списываются общехозяйственные расходы (20000 + 5200 + 10000) | 35200 | 20 | 26 |
| 5 | Получен безвозмездно станок | 40000 | 08 | 98,2 |
| 6 | Станок принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию | 40000 | 01 | 08 |
| 7 | Начислена амортизация основных средств, включая амортизацию по полученному станку | 11000 | 20 | 02 |
| 8 | Отражен доход по полученному безвозмездно станку за отчетный период | 1000 | 98,2 | 91,1 |
| 9 | Передана на склад готовая продукция | 249600 | 43 | 20 |
| 10 | Признана выручка от продажи продукции, отгруженной покупателю | 354000 | 62 | 90,1 |
| 11 | Начислен к уплате в бюджет НДС | 54000 | 90,3 | 68 |
| 12 | Списывается себестоимость проданной продукции | 249600 | 90,2 | 43 |
| 13 | Отражена прибыль, полученная от продажи продукции покупателю | 50400 | 90,9 | 99 |
| 14 | Списан прочий доход на финансовый результат | 1000 | 91,9 | 99 |
Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учета составила в отчетном периоде 51400 руб., а условный расход по налогу на прибыль — 10280 руб. (51400 × 20%).
По данным налогового учета сумма полученных расходов составила 250600 руб.:
15000 руб. — амортизация;
90000 руб. — расход материалов;
113400 руб. — заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды рабочим основного производства;
32200 руб. — общехозяйственные расходы (20000 + 5200 + 7000).
Сумма дохода по налоговому учету — 340000 руб. (доход от реализации 300000 руб. + внереализационный доход 40000 руб.). Таким образом, налоговая база по расчету налога на прибыль составляет 89400 руб. (340000 - 250600), а сумма налога на прибыль, причитающаяся в бюджет — 17880 руб. (89400 × 20%).
Для определения текущего налога на прибыль необходимо рассчитать указанные выше показатели постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Для расчета постоянного налогового обязательства требуется определить величину так называемой постоянной разницы. Постоянная разница — это величина превышения расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, над расходами по данным налогового учета.[9] Следует, однако, иметь в виду, что под постоянной разницей понимают такую разницу, которая влияет на величину налога на прибыль только в текущем отчетном периоде.
В примере 2 постоянной разницей является перерасход по суточным на сумму 3000 руб. Постоянное налоговое обязательство равно величине постоянной разницы умноженной на налоговую ставку, т.е. 3000 руб. × 20% = 600 руб.