Пример. Строительная организация заключила договор на общую сумму 500 000 руб. Акты о выполнении работ подписываются ежемесячно.
Сумма выполнения, принятая заказчиком, в марте составила 200 000 руб. Затраты за март составили 150 000 руб.
Рассчитаем стоимость сданных работ в марте:
150 000 руб. х 200 000 руб. : 500 000 руб. = 60 000 руб.
(сумма затрат, умноженная на стоимость выполнения и деленная на стоимость договора).
Остаток незавершенного строительного производства составит:
150 000 руб. - 60 000 руб. = 90 000 руб. (стоимость работ всего за вычетом стоимости реализованных работ).
Сумма выполнения в апреле составила 100 000 руб. Сумма затрат, списанная на производство в апреле, составила 100 000 руб. Рассчитаем стоимость сданных работ за март — апрель:
(150 000 руб. + 100 000 руб.) х (100 000 руб. + 200 000 руб.) : 500 000 руб. = 150 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом, умноженная на стоимость выполнения за март — апрель и деленная на стоимость договора).
Сумма затрат за апрель составит:
150 000 руб. - 60 000 руб. = 90 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом за вычетом суммы затрат за март).
Остаток незавершенного производства за апрель составит:
150 000 руб. + 100 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. = 100 000 руб. (общие затраты марта и апреля за вычетом стоимости работ, реализованных в марте и апреле).
В мае работы были сданы полностью. Сумма выполнения за май составила 200 000 руб. Сумма затрат в мае составила 100 000 руб.
Рассчитаем стоимость выполненных работ за март — май:
(150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб.) х (200 000 руб. + 100 000 руб. + + 200 000 руб.): 500 000 руб. = 150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. = = 350 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом, умноженная на стоимость выполнения за март — апрель — май и деленная на стоимость договора).
Сумма затрат за май составит:
350 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. = 200 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом за вычетом суммы затрат за март — апрель).
Сумму затрат за май можно проверить как сумму затрат в мае, увеличенную на остаток незавершенного производство на начало мая:
100 000 руб. + 100 000 руб. = 200 000 руб.
Остаток незавершенного производства за май составит:
150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. -- 200 000 руб. = 0 руб.
Еще раз напомним, что в приведенном примере показан один из возможных способов определения суммы незавершенного производства. Способ может быть другим, но должен быть экономически обоснованным.
2.2 УЧЕТ ЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Организации обязаны зарегистрировать права на приобретенные (построенные) объекты недвижимости (Закон N 122-ФЗ*(1)). Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Она является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В данной статье разъясняется, как порядок учета недвижимого имущества, учтенного в составе основных средств, зависит от факта государственной регистрации и следует ли учитывать при исчислении налога на имущество организаций стоимость имущества, права на которое в установленном законодательством порядке налогоплательщиком не зарегистрированы. Ввод объекта в эксплуатацию. В соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса РФ капитальным строительством признается возведение на земельном участке зданий, строений, сооружений. Капитальное строительство объекта недвижимости в основном производится силами подрядных организаций, так как в силу ст. 52 Градостроительного кодекса РФ заказчик (застройщик) на основании договоров может привлекать организации для осуществления строительства. В соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Одним из субъектов капитального строительства согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ является застройщик - лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке (по праву собственности или аренды) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства. Застройщик на свое имя получает разрешение на строительство объекта (форма его утверждена Постановлением Правительства РФ N 698*(1)), обеспечивает, как уже говорилось выше, его возведение и после завершения строительства получает разрешение на ввод построенного объекта в эксплуатацию (по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 698). Пунктом 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ определено, что выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. За его получением застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. К нему прилагаются: - правоустанавливающие документы на земельный участок; - градостроительный план земельного участка; - разрешение на строительство; - акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства на основании договора); - документ, подтверждающий соответствие построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство; - документ, подтверждающий соответствие параметров построенного объекта капитального строительства проектной документации и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае строительства на основании договора); - документы, подтверждающие соответствие построенного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии); - схема, отображающая расположение построенного объекта капитального строительства, расположение сетей инженерно-технического обеспечения в границах земельного участка и планировочную организацию земельного участка и подписанная лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); - заключение органа государственного строительного надзора (если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, заключение государственного экологического контроля в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 54 Градостроительного кодекса РФ. Согласно п. 10 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства. Регистрация прав на недвижимое имущество. На основании п. 1 ст. 130 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Именно с момента государственной регистрации (со дня внесения необходимых записей о правах в ЕГРПНИ) возникает соответствующее право. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в суде. Следует напомнить, что к недвижимым вещам относятся, в частности, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Пунктом 6 ст. 131 ГК РФ определено, что порядок проведения государственной регистрации устанавливается законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которым является Закон N 122-ФЗ. Такую регистрацию осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области государственной регистрации, и его территориальные органы, действующие в соответствующих регистрационных округах (п. 1 ст. 9 Закона N 122-ФЗ). Согласно Указу Президента РФ N 1315*(2) им является Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация), действующая на основании Общего положения*(3). Как установлено п. 4 ст. 2 Закона N 122-ФЗ, в основном государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимости в пределах регистрационного округа территориальным органом Росрегистрации. Государственную регистрацию прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории нескольких регистрационных округов, проводит федеральный орган в области государственной регистрации (п. 1 ст. 9 Закона N 122-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 25 вышеуказанного закона государственная регистрация права на созданный объект недвижимого имущества производится на основании документов, подтверждающих факт его создания. Государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства реализуется следующим образом: - если земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, принадлежит заявителю на праве собственности, право заявителя на объект незавершенного строительства осуществляется на основании документов, подтверждающих право собственности на данный земельный участок, разрешения на строительство, проектной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (п. 3 ст. 25 Закона N 122-ФЗ); - если земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, принадлежит заявителю на ином праве, чем право собственности, право заявителя на объект незавершенного строительства - на основании документов, подтверждающих право пользования данным земельным участком, разрешения на строительство, проектной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (п. 4 ст. 25 Закона N 122-ФЗ). Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации, правообладателем, сторонами договора или уполномоченным им (ими) на то лицом при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности и документов, необходимых для государственной регистрации (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 16 Закона N 122-ФЗ к заявлению следует приложить: - документы о правах на недвижимое имущество; - документ об уплате государственной пошлины; - учредительные документы (или их нотариально удостоверенные копии) юридического лица; - документ, удостоверяющий личность лица, имеющего право действовать без доверенности от имени юридического лица; - документ (или его нотариально удостоверенную копию), подтверждающий полномочия представителя юридического лица действовать от его имени. Указанные документы должны быть представлены лично, поскольку должностное лицо регистрирующего органа при приеме документов проверяет как соответствие копий оригиналам, так и личность лиц, их представивших. При направлении документов по почте эти действия произвести невозможно (Постановление ФАС СЗО от 05.10.2006 N А56-46704/2005). Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав. В соответствии с п. 14 Правил*(4) в ней указываются: - дата и время представления документов с точностью до минуты; - перечень документов с указанием их наименования и реквизитов; - количество экземпляров каждого из представленных документов (подлинных экземпляров и их копий); - количество листов в каждом экземпляре документа; - номер книги учета входящих документов и порядковый номер записи в ней; - фамилия и инициалы работника органа, принявшего документы и сделавшего соответствующую запись в книге учета входящих документов, а также его подпись. Документом, подтверждающим проведение государственной регистрации возникновения и перехода права, служит свидетельство о государственной регистрации прав, форма которого приведена в Приложении N 14 к Правилам ведения ЕГРПНИ*(5). Принятие объекта к бухгалтерскому учету. Поскольку момент приобретения (строительства) объекта недвижимости не совпадает с датой государственной регистрации, следует уточнить, когда объект, законченный строительством, следует принять к учету в качестве объекта основных средств. Приемка выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений осуществляется путем подписания заказчиком и подрядчиком Акта о приемке выполненных работ (ф. КС-2). На основании данного акта составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3). На основании этой справки организация-заказчик включает стоимость выполненных работ в состав вложений в нефинансовые активы. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации-заказчика отражаются следующим образом: Дебет счетов 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит счета 2 302 19 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств" На счете 2 106 01 310 не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, числятся в составе незавершенного строительства. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ N 100*(6) приемка и ввод законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисление его в состав объектов основных средств подтверждаются с помощью акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14). Порядок принятия к бюджетному учету объектов основных средств установлен Инструкцией N 25н*(7). Так, согласно п. 10 данной инструкции в бюджетном учете в качестве объектов основных средств признаются материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, либо выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Однако п. 20 этой инструкции указано, что в бухгалтерском учете их поступление оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Следовательно, принятие объекта, завершенного строительством, к бухгалтерскому учету в качестве основного средства производится при наличии: - Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14); - Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030); - свидетельства о государственной регистрации прав. Обратите внимание: принятие к учету объекта в качестве основного средства зависит от наличия документов о его регистрации. Принятие объекта капитального строительства к бухгалтерскому учету отражается проводкой: Дебет счета 2 101 хх 310 увеличение стоимости соответствующих основных средств Кредит счета 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-06-01-04/209. В частности, в нем указано, что до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, данные объекты учитываются на счете 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Рассмотрим порядок постановки на бухгалтерский учет объекта, завершенного строительством. Пример. По договору подряда на возведение сооружения ежемесячно в бухгалтерию организации-застройщика подрядчик представляет оформленные акты о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3). Объем выполненных работ по месяцам составил: - за октябрь - 354 000 руб.; - за ноябрь - 507 400 руб.; - за декабрь - 556 400 руб. 29 декабря составлен и подписан Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14). В орган исполнительной власти субъекта РФ подано заявление о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. 25 января 2008 г. данное разрешение получено. 28 января 2008 г. перечислена государственная пошлина в сумме 7 500 руб. за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество. 30 января 2008 г. в Регистрационную палату представлены документы на государственную регистрацию объекта капитального строительства. Свидетельство о государственной регистрации прав получено 28 февраля 2008 г. Налогообложение объектов, не прошедших регистрацию Налог на имущество Гражданским законодательством не установлен срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объект недвижимости после его создания или совершения сделки. Получается, что оформление правоустанавливающих документов на созданные (приобретенные) объекты недвижимости зависит от желания организации. Однако, как указано выше, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства. Следовательно, учреждение после получения разрешения обязано представить в соответствующий орган необходимые документы для регистрации права собственности на законченный строительством объект недвижимости. Промедление с регистрацией объекта, а, следовательно, и с включением его в состав объектов основных средств при исчислении налога на имущество расценивается как уклонение от его уплаты. Так, в Письме Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 определено, что уклонение организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется на основании документа, подтверждающего факт его создания. Причем отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты не является основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления организации. Следовательно, с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) отмечено, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время фактического пользования данным имуществом. Постановлением ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) также вынесено решение, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения его от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. ФАС СЗО в Постановлении от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9 поддержал налоговые органы, указав, что налог на имущество следовало исчислять с момента фактической передачи зданий налогоплательщику, а не государственной регистрации права собственности на них, поскольку до государственной регистрации права собственности они уже эксплуатировались (часть помещений в зданиях была сдана в аренду). Как видим, позиция судей складываются не в пользу налогоплательщиков. Ответственность за неуплату налога на имущество. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, при установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимости налоговым органам следует привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога в судебном порядке. К ним применяются предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности за совершение умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС РФ от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@. Согласно указанной статье неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога, а эти деяния, совершенные умышленно, приводят к штрафу в размере 40% от неуплаченных сумм налога. Статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрено, что несоблюдение собственником, установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним может повлечь административную ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. По мнению Минфина, эта статья должна применяться и в случае уклонения налогоплательщика от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество. Однако, как уже отмечено, Законом N 122-ФЗ не установлены сроки государственной регистрации прав на недвижимое имущество, поэтому привлечение к административной ответственности в связи с отсутствием регистрации прав на недвижимое имущество, по мнению автора, незаконно. Налог на прибыль