К такому же выводу пришел и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В своем Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 он указал на то, что в ходе использования земельного участка его стоимость не уменьшается, а его потребительские свойства не теряются. Иными словами, стоимость земельного участка не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, включить в состав расходов затраты на приобретение земельных участков организация не может.
Таким образом, до 1 января 2007 г. уменьшить свои доходы на стоимость приобретенного земельного участка организация могла только в случае его продажи. Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет организации уменьшить свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.
1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ, который дополнил гл. 25 "Налог на прибыль организаций" новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Она устанавливает порядок включения расходов на приобретение права на земельные участки в расходы в целях налогообложения.
Под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются:
-расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), но только в том случае, если:
-на земельном участке расположены здания, строения, сооружения, принадлежащие организации;
-земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств;
-расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Расходы на приобретение права на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок.
Факт подачи документов на госрегистрацию должен быть документально подтвержден. Подтверждающим документом является расписка, которую выдают органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.
Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика.
Во-первых, организация может признавать их равномерно в течение не менее чем 5 лет.
В январе 2007 г. ССМП "Астраханьмонтажгаз" приобрело земельный участок для строительства производственного здания.
31 января были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на земельный участок.
Расходы на приобретение составили 600 000 руб. Указанную сумму организация будет включать в состав текущих затрат равными долями в течение 5 лет.
Налоговый кодекс не разъясняет, как распределять расходы на приобретение прав на земельный участок по месяцам в течение года. В данном случае возможны варианты:
1. Распределяем расходы пропорционально количеству дней в месяце с даты подачи документов на государственную регистрацию.
В этом случае организация сможет включить в состав текущих расходов часть расходов на приобретение земельного участка в размере:
-в феврале - 9205,48 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х 28 к. да.); -в марте- 10 191,78 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х31 к. дн.);
-в апреле - 9863,01 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х 30 к. дн.).
2. Распределяем расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.
В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес).
Если земельный участок приобретается в рассрочку, то расходы включаются в состав текущих затрат в течение срока, установленного договором, но не менее чем 5 лет.
Второй способ включения расходов на приобретение прав на земельный участок в состав текущих затрат такой. Налогоплательщик признает расходы на приобретение прав на земельные участки в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 30% от налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.
При этом для расчета предельной величины затрат на приобретение прав на земельные участки из налоговой базы предыдущего налогового периода аналогичные расходы исключаются.
Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" выбрала второй способ включения в состав расходов затрат на приобретение прав на земельный участок. В этом случае необходимо рассчитать величину налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, то есть за 2006 г. Предположим, что она составила 900 000 руб. Расходов на приобретение земельных участков в 2006 г. не было.
Следовательно, в 2007 г. организация может включить в состав текущих затрат часть расходов на покупку земли в размере 270 000 руб. (900 000 руб. х 30%).
В тексте ст. 264.1 НК РФ нет указания на то, что расходы следует равномерно распределять по месяцам в течение налогового периода. Следовательно, организация может единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за январь на 270 000 руб.
Предположим, что в 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 800 000 руб. Указанный показатель следует увеличить на сумму расходов на приобретение прав на земельный участок, включенных в состав затрат в 2007 г.:
600 000 руб. + 270 000 руб. = 870 000 руб.
В 2008 г. организация сможет учесть в составе текущих расходов 261 000 руб. (870 000 руб. х 30%).
В 2009 г. - 69 000 руб. (600 000 руб. - 270 000 руб. - 261 000 руб.).
Тот способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки, который больше подходит организации, следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения.
В случае реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением.
Убыток, полученный от реализации земельного участка, учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком. Именно такая формулировка содержится в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.
На наш взгляд, здесь допущена ошибка. Период времени, в течение которого организация может включить в состав текущих расходов убыток от реализации земельного участка, должен определяться как разница между сроком, установленным организацией, и фактическим сроком владения земельным участком.
Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" продаст земельный участок в январе 2008 г. за 450 000 руб. без учета НДС.
В 2007 г. в состав текущих затрат организация включила 120 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес). Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (450 000 руб. - (600 000 руб. - 120 000 руб.)). Его организация должна включать в состав текущих расходов равными долями в течение 4 лет (60 мес. - 12 мес).
Если для признания расходов организация использует второй способ, предложенный пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет следующий.
Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" продала земельный участок в январе 2008 г. за 300 000 руб. без учета НДС. В 2007 г. организация включила в состав текущих расходов 270 000 руб. Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (300 000 руб. - (600 000 руб. - 270 000 руб.)). Его организация может включить в состав текущих расходов в 2008 г.
В бухгалтерском учете земельные участки включаются в состав основных средств. Но в отличие от других внеоборотных активов первоначальная стоимость земельных участков не погашается путем начисления амортизации.
В налоговом учете затраты на приобретение прав на земельные участки включаются в состав текущих расходов. В результате возникают постоянные разницы, на основании которых формируются постоянные налоговые активы.
Предположим, что ССМП "Астраханьмонтажгаз" распределяет расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.
В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов в целях налогообложения 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес).
В бухгалтерском учете эти расходы не учитываются. В результате возникает постоянная разница, на основании которой ежемесячно бухгалтер будет отражать постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового актива.
Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Однако земельные участки являются исключением из этого правила. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не облагаются налогом на имущество.
После получения свидетельства о праве собственности на землю организация должна встать на учет в территориальных налоговых органах по месту расположения ее земельного участка (п. 1 ст. 83 НК РФ). Для этого в налоговый орган по месту нахождения земли следует подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней с момента государственной регистрации прав собственности на него (п. 5 ст. 83 НК РФ).