В бухгалтерском учете операции по приобретению в собственность земельных участков, расположенных под ранее приватизированными зданиями, сооружениями, будут отражаться по правилам учета капитальных вложений в основные средства. Земельный участок, приобретенный в собственность юридических лиц, должен быть оприходован на субсчете "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства". При этом следует произвести списание с забалансовых счетов "Арендованные основные средства", "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" либо "Основные средства в срочном пользовании" в зависимости от ранее имевшихся у организации прав на земельный участок.
При приобретении права аренды на земельный участок указанное право отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Расходы, связанные с приобретением права аренды, целесообразно отражать в зависимости от характера использования земельных участков. В этом случае, если арендованный земельный участок используется юридическими лицами для осуществления уставной деятельности, указанные расходы могут быть учтены как отложенные и в последующем отнесены на расходы текущих периодов в зависимости от срока действия договора аренды.
Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие виды сделок с земельными участками: купля - продажа, залог, дарение, сдача в аренду, внесение в уставный капитал хозяйственных обществ и хозяйственных товариществ.
Согласно ст.552 ГК РФ при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользования.
Таким образом, наряду с реализацией зданий, сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена передача прав на земельный участок. Если реализуется земельный участок, являющийся собственностью продавца, вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в бухгалтерском учете продавца отражаются операции по списанию с его баланса земельных участков по правилам учета операций по реализации объектов основных средств.
В том случае, если земельный участок остается в собственности продавца, а к покупателю переходят права его аренды или пользования, у продавца списание с баланса земельных участков не производится. Записи, отражающие передачу земельных участков в пользование или в аренду, осуществляются на субсчетах "Основные средства, переданные в аренду" или "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства".
Продажа зданий, сооружений и земельных участков, на которых они расположены, оформляется договором купли - продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть данные, позволяющие определенно установить земельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли - продажи согласно ГК РФ является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.
При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок переходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то в цену недвижимости входит и продажная стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная стоимость недвижимости, кроме стоимости зданий и сооружений, включает цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капитализированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).
Иначе должна быть отражена в учете продажа недвижимости, если ее продавец не является собственником земельного участка. В этом случае к покупателю переходят те же права на земельный участок, которые принадлежали самому продавцу. Поскольку в учете продавца эти права отражены на забалансовых счетах, то при передаче указанных прав покупателю должно быть произведено списание их с забалансовых счетов "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании", "Основные средства в срочном пользовании", "Арендованные основные средства". При этом покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.
Гражданским кодексом Российской Федерации предусматриваются сделки по продаже земельных участков без передачи в собственность покупателя зданий, сооружений и другой недвижимости, находящейся на земельном участке.
В этом случае за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования земельным участком должны быть определены в договоре купли - продажи. В бухгалтерском учете продавца земельного участка отражаются операции по списанию с баланса земельных участков и их учет за балансом на счетах "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" и "Основные средства в срочном пользовании".
В том случае, если условия пользования земельным участком в договоре отсутствуют, у собственника недвижимости (продавца земельного участка) появляется ограниченное право пользования (сервитут) той частью проданного земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с назначением. Поскольку сервитут является вещным правом и его владелец защищается так же, как и собственник, он должен отражаться в бухгалтерском учете. Для этих целей у продавца земельного участка может быть использован забалансовый счет "Основные средства ограниченного пользования, обремененные сервитутом".Права на земельный участок при аренде зданий и сооружений регулируются ст.652 ГКРФ.
При передаче зданий или сооружений в аренду арендодатель осуществляет одновременную передачу прав на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования арендатором соответствующим земельным участком должны быть изложены в договоре аренды. Поскольку права на земельный участок производны от прав на арендуемые здания и сооружения, они должны быть отражены в бухгалтерском учете наряду с правами на здания и сооружения. При этом правомочия арендатора на земельный участок, на котором находится арендуемое здание или сооружение, определяются правами на него арендодателя.
В том случае, если арендодатель является собственником земельного участка, на котором расположены здания и сооружения, земельные участки могут быть переданы им арендатору в аренду или пользование. При передаче в аренду земельного участка, находящегося в собственности арендодателя, должна быть составлена бухгалтерская запись по дебету субсчета "Основные средства, переданные в аренду" и кредиту субсчета "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства".
Земельные участки, переданные в аренду, должны быть оценены по капитализированной сумме арендной платы, исчисленной за весь срок аренды. Гражданский кодекс Российской Федерации определяет, что арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором они расположены. В связи с этим договором аренды может быть предусмотрена и отдельная плата за землю наряду с платой за аренду здания или сооружения.
Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с назначением. Передача права пользования земельным участком в результате сдачи в аренду здания или сооружения в бухгалтерском учете арендодателя должна быть отражена внутренними записями по субсчетам к счету "Основные средства". При этом дебетуется субсчет "Основные средства, переданные в пользование" и кредитуется субсчет "Собственные основные средства" по капитализированной сумме платы за пользование земельным участком, исчисленной за весь срок аренды зданий и сооружений.
Передача в пользование земельного участка, находящегося у арендодателя в аренде, должна быть отражена по дебету забалансового счета "Арендованные основные средства, переданные в пользование". При этом кредитуется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".
Такой порядок бухгалтерского учета земельных участков и прав на них будет способствовать упорядочению учета операций, связанных с земельными участками и расположенными на них объектами недвижимости.
В бухгалтерском учете земельные участки относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 01 "Основные средства".
Если организация одновременно приобретает здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете как два самостоятельных инвентарных объекта.
Первоначальная стоимость земельных участков формируется из тех затрат, которые организация понесла в процессе их приобретения (п. 8 ПБУ 6/01). Прежде всего это стоимость земельного участка, уплаченная продавцу, а также сбор за регистрацию прав собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, вознаграждением посреднической организации.