Однако земля является особым имущественным объектом. В отличие от других объектов основных средств на земельные участки не существует абсолютного права собственности юридических лиц.
Право собственности на землю юридических лиц ограничено общегосударственными нормами и отдельными законодательными требованиями.
В настоящее время наибольшее распространение получила передача земельных участков в пользование организаций. При этом пользование земельными участками может быть бессрочным или срочным, полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.
Согласно ст.268 ГК РФ в постоянное (бессрочное) пользование можно получить земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный участок предоставляется в постоянное пользование собственникам здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом ст.271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество.
В связи с этим появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки, принадлежащие организации на праве пользования.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня объектов, принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и другими природными ресурсами.
Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие виды сделок с земельными участками: купля - продажа, залог, дарение, сдача в аренду, внесение в уставный капитал хозяйственных обществ и хозяйственных товариществ.
Согласно ст.552 ГК РФ при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользования.
Таким образом, наряду с реализацией зданий, сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена передача прав на земельный участок. Если реализуется земельный участок, являющийся собственностью продавца, вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в бухгалтерском учете продавца отражаются операции по списанию с его баланса земельных участков по правилам учета операций по реализации объектов основных средств.
В том случае, если земельный участок остается в собственности продавца, а к покупателю переходят права его аренды или пользования, у продавца списание с баланса земельных участков не производится. Записи, отражающие передачу земельных участков в пользование или в аренду, осуществляются на субсчетах "Основные средства, переданные в аренду" или "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства".
Продажа зданий, сооружений и земельных участков, на которых они расположены, оформляется договором купли - продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть данные, позволяющие определенно установить земельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли - продажи согласно ГК РФ является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.
При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок переходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то в цену недвижимости входит и продажная стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная стоимость недвижимости, кроме стоимости зданий и сооружений, включает цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капитализированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).
Краеугольный камень теории оценки - это понятие "рыночная стоимость". В Постановлении Правительства Российской Федерации от 06.07.2001 N 519 "Об утверждении стандартов оценки" дано развернутое определение рыночной стоимости. Инвестиционная стоимость применяется при внесении земельных участков в инвестиционные проекты и привлечении инвесторов, в том числе и зарубежных, залоговая стоимость - при кредитовании под залог земельных участков, страховая стоимость - при страховании объектов недвижимости, втом числе и земельных участков. Налогооблагаемая стоимость используется для целей налогообложения земельных участков.
Подразделяют массовую кадастровую оценку земельных участков и единичную оценку земельного участка. Под массовой кадастровой оценкой земли понимается совокупность административных и технических действий по установлению кадастровой стоимости земельных участков в границах административно - территориального образования по оценочным зонам (оценочным группам почв). В НК РФ установлено, что кадастровая стоимость должна стать базой налогообложения земельной собственности. До определения кадастровой стоимости в качестве базы налогообложения может использоваться нормативная цена земли. Целью единичной оценки земельного участка является определение его рыночной (инвестиционной, залоговой, страховой) стоимости на дату оценки.
Кадастровая и единичная оценка земли проводится с использованием сравнительного, доходного и затратного подходов, основывающихся на информации о сделках на рынке земли и иной недвижимости, уровне арендной платы и доходности использования земельных участков. Данная информация дополняется анализом рентообразующих факторов, включая качество и местоположение земельных участков, произведенные на них улучшения, уровень социального и инженерно - транспортного обустройства территории и др.
Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы федеральной исполнительной власти разрабатывают и утверждают:
порядок и методику проведения кадастровой оценки земель различного целевого назначения для налогообложения и иных государственных целей, предусмотренных федеральными законами. Так, утверждены Методика, Правила и Технические указания для проведения кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий и земель поселений; методики рыночной оценки земельного участка в случаях изъятия участка для государственных или муниципальных нужд, проведения судебной экспертизы и др.
Для установления стоимости оцениваемых прав на земельный участок необходимо рассмотреть понятие "правовой режим земельного участка", который включает целевое назначение, форму собственности и разрешенное использование. Под целевым назначением земель понимаются установленный законодательством порядок, условия и предел эксплуатации земель для конкретных целей в соответствии с их полезностью. Весь земельный фонд Российской Федерации разделен на 7 категорий.
Методики учета земельных ресурсов в международной практике разрабатываются в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства", 17 "Аренда", 40 "Долгосрочные инвестиции". Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности объекта учета, к их классификации, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией земельных ресурсов как части основных фондов. Следует отметить, что в международном учете земельные ресурсы не относят к амортизируемому имуществу, поэтому стандарт в части амортизации на земельные ресурсы не распространяется.
В международной практике земельные ресурсы относят к основным средствам. Для определения основных средств в международной учетной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять причисляемые к ним активы. В составе таких признаков рассматривают: цель приобретения; длительность срока использования; наличие материальной формы. Всем этим признакам вполне отвечают земельные ресурсы.
Чтобы принятые на баланс земли были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности компании: производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Стандарты допускают приобретение земельных ресурсов для передачи в аренду либо для использования в административных целях.
Если земли приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.
Наличие материальной формы позволяет обособить земельные ресурсы от нематериальных активов.
Для того, чтобы обеспечить соблюдение единства подходов к определению сущности основных средств в российской и зарубежной учетной практике, необходимо придерживаться только одного критерия, каким является продолжительность использования в хозяйственном обороте.
Классификация основных средств в зарубежной учетной практике представляется в наиболее общем виде и используется она для определения основных групп амортизируемых активов. Поэтому в составе основных средств рассматриваются следующие классификационные группы: земля; здания и сооружения; машины и оборудование. В основу такого деления объектов основных средств положено единство подходов к определению степени износа и источников его покрытия.