Сравнительная характеристика МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует о том, что развитие бухгалтерского учета и отчетности происходит в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, отвечая характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды в России потребовало адекватной системы бухгалтерского учета и отчетности. С этой целью в Российской Федерации были приняты две программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО.
Первая программа, изложенная в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «О реформировании бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», была рассчитана на переходный к рыночным отношениям период. Целью реформирования было приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыночной экономики и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Задачи реформы заключались в формировании системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечении увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказании методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. В целом поставленные задачи были выполнены.
Вторая программа содержится в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180, и в изданном впоследствии Министерством финансов РФ (Минфин России) Плане мероприятий на 2004—2007 гг. по реализации указанной Концепции (приказ Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 263). В этих документах подтверждена правильность перехода российской системы бухгалтерского учета и отчетности на МСФО.
В процессе реформирования отечественных учета и отчетности Минфином России разработаны и утверждены 20 положений по бухгалтерскому учету, направленных на сближение отечественных учетных принципов с положениями МСФО. Среди них Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учета с существующими международными подходами в отношении основных средств, между ними до сих пор остается еще немало различий.
Именно с этой целью будет проведен сравнительный анализ сущности и взаимосвязи МСФО 16 «Основные средства» с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Сравнительный анализ можно провести по следующим критериям:
1. Определение понятия «Основные средства»
2. Признание основных средств
3. Классификация основных средств
4. Оценка основных средств
5. Амортизация
6. Восстановление основных средств
7. Выбытие
8. Раскрытие информации об ОС в ФО.
1. Определение понятия «Основные средства»
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» под основными средствами понимаются материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации и способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, но при этом организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Из вышеприведенных определений видно, что подход к определению основных средств в отечественной практике схож с международным.
2. Признание основных средств
В ПБУ 6/01 выделяются четыре условия, выполнение которых позволяет организации принять актив к учету в качестве основного средства:
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:
с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива для компании может быть надежно оценена.
Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.
Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.
Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому Учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.
3. Классификация основных средств
Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
Использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам в МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.
Стандартом предусмотрена возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.
Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства.
ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средств относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчетности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».
Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации.
В качестве примеров МСФО и ПБУ приводят различный перечень группы основных средств, которые представлены в таблице …
Таблица …. Классификация основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16.
| № п/п | Классификационные группы основных средств | |
| по ПБУ 6/01 | по МСФО 16 | |
| 1 | здания | земля |
| 2 | сооружения | здания |
| 3 | рабочие и силовые машины и оборудование | оборудование |
| 4 | измерительные и регулирующие приборы и устройства | суда |
| 5 | вычислительная техника | самолеты |
| 6 | транспортные средства | автотранспортные средства |
| 7 | инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности | мебель и прочие принадлежности |
| 8 | рабочий, продуктивный и племенной скот | оборудование административных помещений |
| 9 | многолетние насаждения | |
| 10 | внутрихозяйственные дороги | |
| 11 | капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) | |
| 12 | капитальные вложения в арендованные объекты основных средств | |
| 13 | земельные участки, объекты природопользования | |
Однако следует отметить, что МСФО 16 не применяется: