к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов, которые регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов».
Так как ПБУ 6/01не применяется в отношении:
машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
капитальных и финансовых вложений.
Отличием ПБУ 6/01 от МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера, а также в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО разрешает учитывать его в составе запасов.
4. Оценка основных средств
Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, объект основных средств, признанный в качестве актива оценивается по фактической (первоначальной) стоимости.
Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости.
Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.
В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Таблица …. Состав первоначальной (фактической) стоимости основного средства согласно ПБУ 6/01 и МСФО 16.
| № п/п | Состав фактических затрат на приобретение основного средства | |
| по МСФО 16 | по ПБУ 6/01 | |
| 1 | покупная цена | суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) |
| 2 | импортные пошлины | суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования |
| 3 | невозмещаемые налоги | суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам |
| 4 | прямые затраты на подготовку площадки | суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; |
| 5 | затраты на доставку, разгрузку и установку | таможенные пошлины и таможенные сборы |
| 6 | стоимость профессиональных услуг | невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; |
| 7 | стоимость разборки, удаления актива и восстановления площадки согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». | вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств |
| 8 | проценты по займам, до момента когда объект готов к использованию по назначению в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» | иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств |
Согласно ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО 16 объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.
По ПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в ПБУ.
Согласно МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств.
ПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы.
Фактическая стоимость основного средства в результате обмена на другой актив равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения и тогда в силу вступает МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера.
Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение будущих экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках.
ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.
Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации.
Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен.
Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.
В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.
Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхода зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств.
Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три — пять лет.