―сметную стоимость этих ремонтов.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из сметной стоимости ремонта
Механизм резервирования затрат необходим для того, чтобы исключить необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте (стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования). Резервировать имеет смысл только затраты тех подразделений, которые потребляют ремонтные работы:
Создан резервный фонд на осуществление ремонтных работ
Дт – 20, 23, 25, 26, 44, 29 Кт - 96
отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств ежемесячно.
Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт, то для них также необходимо предусмотреть обособление отдельных аналитических позиций — субсчетов второго порядка, шифров аналитического учета или формирование специального аналитического справочника.
По итогам года в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации образования и расходования сумм резерва расходов на ремонт по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т.п.
При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва в конце года выполняется проводка:
Дт - 20, 44, 23 и др. Кт - 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — отражены дополнительные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств .
Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется. в конце года выполняется проводка:
Дт - 20, 44, 23 и др. Кт 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ — сторнируются излишние отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств (красным).
По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (на внереализационные доходы):
Дт - 96 субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств“ Кт - 91 “Прочие доходы и расходы“ субсчет “Прочие доходы“ — излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде.
Важно понять отличия ремонтного фонда от резерва. Первое отличие — в сроке, на который они создаются. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, резерв может на конец года иметь остаток в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Второе отличие — в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва — это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для ремонтного фонда — это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд. В свою очередь, норматив отчислений определяется по формуле:
Н = (Планируемая сумма расходов на ремонт, которые предполагается накопить посредством формирования фонда / Среднегодовая стоимость основных средств в базовом году (году расчета норматива и начала формирования фонда) х 100 %
Таким образом, экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько средств ремонтного фонда необходимо на каждый рубль стоимости основных средств. Чем больше объектов основных средств, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не остаточную, а восстановительную стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.
Бухгалтерские проводки в этом случае аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.
В бухгалтерском балансе (форма № 1) переходящий остаток резерва на ремонт основных средств и остаток средств ремонтного фонда отражаются в пассиве по строке 650 “Резервы предстоящих расходов“.
При расходовании средств резерва на ремонт основных средств или ремонтного фонда выполняются следующие проводки:
Списаны расходы по ремонту при создании ремонтного фонда
Дт -96 Кт - 10, 23, 70, 69, 76
Поскольку счет 96 не может иметь дебетового сальдо, то в случае перерасхода средств резерва или ремонтного фонда этот перерасход отражается в качестве расходов будущих периодов, которые списываются по мере накопления средств резерва или фонда:
Дт - 97 “Расходы будущих периодов“ Кт - 96 — в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва или ремонтного фонда;
Дт -96 Кт - 97 — расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва или ремонтного фонда.
Четвертый вариант включения затрат на ремонт в себестоимость продукции — через их признание расходами будущих периодов. Такой порядок обусловлен требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации“ ПБУ 10/99. В нем указано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Дело в том, что расходы на ремонт являются периодическими, т.е. они осуществляются раз в несколько месяцев, а по крупным ремонтам — раз в несколько лет, однако дают возможность постоянно производить продукцию и получать доходы от ее продажи. Таким образом, расходы на ремонт могут быть распределены на весь срок работы оборудования до следующего ремонта, именно для этого они признаются расходами будущих периодов. В этом случае расходы подлежат признанию в качестве текущих затрат ежемесячно равными долями согласно утвержденным руководителем предприятия расчетам. Срок отнесения расходов будущих периодов на текущие расходы зависит от усредненной длительности межремонтного периода и должен быть определен учетной политикой организации.
При включении затрат на ремонт в расходы будущих периодов выполняются следующие проводки:
Дт – 97 Кт – 10, 23, 25, 26, 70, 69
- расходами будущих периодов признаны фактические затраты на ремонт основных средств
Далее расходы будущих периодов равномерно, в течение длительности среднего межремонтного периода, признаются текущими расходами:
Ежемесячное равномерное включение расходов на ремонт в состав затрат текущего периода.
Дт - 20, 25, 26 44, 23 Кт - 97
В балансе расходы будущих периодов, не списанные на текущие затраты в течение отчетного периода, отражаются в активе по строке 216 “Расходы будущих периодов“.
При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:
1. Частота и стоимость производимых ремонтов. Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределения этих затрат во времени. Иными словами, в этом случае единовременное включение расходов на ремонт в издержки текущего периода будет создавать большие колебания объемов затрат, а значит, может исказить показатель себестоимости выпущенной продукции (как мы указали выше), повлиять на изменение не только суммы, но и “знака“ финансового результата. Иными словами, при положительном результате деятельности в целом за год (прибыли) на более коротких отчетных периодах возможно формирование убытка. Если же использовать механизм резервирования или расходов будущих периодов, то в отчетности будет отражено равномерное накопление прибыли.
Ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.
2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам. Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту.
Однако важно понять, какой именно механизм должен распределять затраты во времени. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год.
3. Необходимость приближения учетных методик к международным стандартам. Если среди пользователей отчетности организации есть иностранные партнеры (учредители, акционеры, кредиторы, инвесторы и т.п.), это заставляет организацию ориентировать учет на международные стандарты финансового учета и отчетности. В этом случае для отражения расходов на ремонт принято использовать метод резервирования затрат, то есть необходимо создавать соответствующие резервы.
4. Влияние на объемы налогооблагаемых баз. Если организация заинтересована в максимальном сближении методик бухгалтерского и налогового учета, то действующий в настоящее время Налоговый кодекс такой возможности не исключает. Иными словами, если налоговой политикой принят один из вариантов учета — включение в затраты текущего периода или формирование резерва, то и в бухгалтерском учете принимается точно такой же вариант. Кроме того, при выборе учета на счете расходов будущих периодов необходимо помнить, что счет 97 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, то есть организация не заинтересована в формировании больших остатков по данному счету.