Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».[12]
Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно - переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.
2.2.Примеры использования системы Директ-костинг.
Пример 1.
На предприятии 195 тыс. голов взрослых кур несушек породы «Хайсекс белый», средняя яйценоскость на одну курицу несушку составляет 325 шт. яиц в год, прибыльность предприятия составила 43739тыс. руб.
Товарность куриных яиц из года в год имеет тенденцию к увеличению. Так, более 90% яиц от валовой продукции идет на реализацию.
Это не предельные показатели предприятия, т.к. производственная мощность птицефабрики позволяет довести плановое поголовье кур несушек до 200 тыс.гол. В целях дальнейшего развития кооператива предлагается: во-первых, увеличить численность поголовья кур несушек до 200 тыс.гол, а следовательно во-вторых - увеличить продуктивность птицы.
А для этого применим систему Директ-костинг: 1)в сумме затрат на яйца условно-постоянные затраты составляют 29%, условно-переменные 71%;
2) с увеличение поголовья птиц увеличением суммы прибыли на 5% (2186,95 тыс. руб.).
Метод рассчитан на диаграмме безубыточности. Здесь установлена точка, которая отражает, при каком объеме реализации предприятие получит прибыль, а при каком ее не будет. Также установлена точка порога рентабельности, в которой затраты будут равны выручке от реализации продукции ниже которой производство яиц будет убыточным.
При анализе маржинального анализа следует также учитывать эффект кривой опыта, сущность которого состоит в том, что по мере увеличения производства, наращивания производственных мощностей происходит постепенное снижение переменных затрат.
На основе предложенных мероприятий разработан проект развития отрасли птицеводства, который определяет осуществляемые затраты и выход продукции. О том, насколько эффективен этот проект и каковы возможности внесенных предложений, позволят узнать полученные экономические показатели: по плану рентабельность составит 64,4%; плановая полная себестоимость 1 тыс.шт. яиц снизится на 11 руб.; увеличится цена реализации на 0,2% и увеличится объем реализации более чем на 2 тыс.шт. яиц. За счет всех этих показателей в целом прибыль вырастет в 1,05 раз.[13]
Пример 2.
Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата — 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 340 руб., из них заработная плата — 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 680 руб.
К счету 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. — на продукцию А и 340 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. — на продукцию Б.
Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 204 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.
Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 221 руб. Половина из них (110.5 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 110,5 руб.
Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.
Себестоимость всей готовой продукции — 331,5руб. (110,5 + 221). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 – 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:
348,5-204 =144,5 руб.
Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:
110,5 + 221 =331,5 руб.
На рис. 2 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.
По продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:
289: 26= 11,1руб.
Себестоимость всей готовой продукции — 433,5 руб. (144,5 + 289). Следовательно, операционная прибыль составит:
680-433,5 =246,5 руб.
Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 144,5 руб., по продукции Б — 289 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 433,5 руб.
Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 1
Таблица 1
Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод Директ-костинг) и полных затрат, руб.
| Показатели | Учет переменных затрат | Учет полных затрат |
| Себестоимость единицы продукции: | ||
| А | 6,5 | 8,5 |
| Б | 8,5 | 11,1 |
| Оценка запасов | 331,5 | 433,5 |
| Прибыль | 144,5 | 246,5 |
Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу Директ-костинг, ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2 руб., по продукции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 102 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (433,5 – 331,5). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 102 руб. (246,5-144,5).
Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.
В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода Директ-костинг)
| № строки | Показатели | Сумма, руб. |
| 1 | Выручка от реализации продукции | 680 |
| 2 | Переменная часть себестоимости реализованной продукции | 331,5 |
| 3 | Маржинальный доход (стр.1 - стр.2) | 348,5 |
| 4 | Постоянные затраты | 204 |
| 5 | Операционная прибыль (стр.3 - стр.4) | 144,5 |
В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3).[14]
Таблица 3
Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)
| № строки | Показатели | Сумма, руб. |
| 1 | Выручка от реализации продукции | 680 |
| 2 | Себестоимость реализованной продукции | 433,5 |
| 3 | Операционная прибыль (стр.1 - стр.2) | 246,5 |
[3]Евгений Грибков, Методы учёта затрат и учёта себестоимости; «Экономика и жизнь».