На практике может использоваться и большее количество критериев (табл. 12.2).
Таблица 12.2
Критерии оценки бухгалтерской отчетности
№ пп. | Шифр | Задачи тестирования (критерии) | Содержание проверки |
1 | 2 | 3 | 4 |
Для оценки системы внутреннего контроля | |||
1. | Условия среды | Доступ посторонних лиц, особенности технологии, ситуации и т.п. | |
2. | Законность | Законность операции, действия, события | |
3. | Реальность | Выполняются ли предписательные процедуры, контролируется ли их выполнение | |
4. | Полнота | Информация отражена в учете в полном объеме | |
5. | Обоснованность | Обоснованы ли выполненное действие, операция и т.п. | |
6. | Утверждение | Утверждены ли полученные сводные данные органом управления | |
7. | Ответственность | Кто отвечает формально и фактически за данную операцию, действие и т.п. | |
8. | Точность | Активы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации | |
9. | Разрешение | Операция или действие разрешено соответствующим менеджером или органом управления | |
10. | Классификация | Активы и операции правильно классифицированы | |
11. | Полномочия | Менеджер или орган управления имеют соответствующие права и обязанности по принятию данного решения | |
12. | Сохранность | Условия обеспечивают сохранность данного актива | |
13. | Учет | Учет организован правильно, данные отражены верно | |
14. | Периодизация | Операции и данные отнесены к тому периоду, в котором были проведены | |
15. | Своевременность | Отражение хозяйственных операций в момент их совершения | |
Для выполнения аудиторских тестов статей отчетности | |||
1. | Завершенность | Учет завершен, счета закрыты, все операции отчетного периода отражены в учете | |
2. | Существование | Активы и пассивы реально существуют, операции имели место | |
3. | Точность | Активы и пассивы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации | |
4. | Оценка | Статьи правильно оценены, правильно сделаны и переоценены | |
5. | Собственность | Активы действительно принадлежат предприятию или являются собственностью других организаций | |
6. | Представление | Все существенные обстоятельства представлены и раскрыты в отчетности |
Так как аудитор выражает свое мнение об отчетах в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, то критерии аудита должны соответствовать этим принципам (табл. 12.3).
Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств для установления соответствия бухгалтерской отчетности перечисленным выше критериям, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.
При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.
Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.
Таблица 12.3
Общепринятые принципы бухгалтерского учета
Принципы | Описание принципа | Направления проверки аудитора |
Уместность | Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решения, принимаемые в настоящее время или на будущее. Благодаря принципу уместности отражается адекватная картина прошлой деятельности предприятия и появляется возможность делать прогнозы на будущее. | Реальность, своевременность, полезность информации. |
Надежность | Надежность гарантирует пользователям не только объективное описание и приемлемое отражение тех событий, которые отчетность должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений. | Полнота, нейтральность, полезность, точность информации. |
Нейтральность | Принцип нейтральности является своего рода компромиссом и означает, что информация, отраженная в отчетности, не должна отвечать интересам какой-либо одной группы пользователей в ущерб другой. | Полезность информации. |
Осторожность | Осторожность - это та степень осмотрительности, которая необходима при выработке необходимых суждений и оценок в условиях неопределенности с тем, чтобы не допустить завышенной оценки активов или прибыли и заниженной оценки обязательств или расходов. | Полнота, реальность, правильная оценка и своевременность информации. |
Приоритет содержания перед формой | Согласно принципу приоритета содержания перед формой следует делать упор на экономической сути событий, даже если ее правовая форма, возможно, отличается от экономической сути и дает основания предполагать другой подход. | Полезность информации. |
Соответствие расходов и доходов | Доходы и расходы должны быть правильно распределены между отчетными периодами. | Полнота и своевременность информации. |
На первом этапе аудитор изучает общие вопросы организации учета и отчетности на предприятии, затем анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует устанавливать степень важности различных критериев. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить критерии проверки для отобранных статей.
Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных критериев, не проводя дополнительных исследований. Например, критерий существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтвержден результатами инвентаризации.
Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных критериев на данном этапе ограничены. Это обусловлено тем, что:
ограничена возможность применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;
ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных критериев, например, соблюдение критерия существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;
многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и т.д.) отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.
Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.
На втором этапе аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.
Сбор доказательств с целью подтверждения установленных критериев осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства в отношении соблюдения или несоблюдения всех установленных критериев, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.