5 Приобретение товаров в обмен на другое имущество,
отличноеотденежных средств (подоговорумены)
Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ)
К договору мены применяются правила о купле-продаже, причем каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Фактическая себестоимость товаров, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п. 10 ПБУ 5/01 и п. 67 Методических указаний Минфина). Стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемых товаров для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающего имущества, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены.
Соответственно у лица, передающего товары, получаемое в обмен на них имущество также приходуется по рыночной цене их выбытия .
В статье 320 НК РФ не определен порядок формирования стоимости приобретаемых по договору мены товаров для целей налогообложения прибыли.
Однако согласно ст. 268 и ст. 320 НК РФ стоимость реализованных товаров, включаемая в расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Ценой приобретения товаров, поступающих по договору мены, будет стоимость выбывающего имущества.
Следовательно, в налоговом учете полученные товары должны отражаться по той же самой стоимости, что и для целей бухгалтерского учета — по цене выбывающего имущества.
Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающие товары, исходя из их цены, по которой и приходуются получаемые товары.
Следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная сходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренной ст. 40 НК РФ. Это означает, что в общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20% отклоняется от рыночной, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.
Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовали налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.
6 Поступление товаров в качестве вклада в уставный капитал организации
В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах (ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ, и ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ) оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
При внесении в уставный капитал (оплате акций) товарно-материальных ценностей (в том числе товаров) они принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями общества.
При согласованной стоимости такого имущества, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда, согласно п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ обязательно привлечение независимого оценщика. При этом участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
В соответствии с п. 3 ст. 34 Закона № 208-ФЗ при оплате акций акционерного общества неденежными средствами подтверждение их стоимости, согласованной учредителями, независимым оценщиком обязательно, причем сумма оценки роли не играет.
Согласно п. 8 ПБУ 5/01 первоначальной стоимостью товаров, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией для Целей налогообложения.
Таким образом, при получении обществом от своего учредителя — Юридического лица товаров в качестве вклада в уставный капитал Налог на добавленную стоимость у учредителя не возникает, счет-фактура не выписывается.
Следовательно, принимающая сторона (учреждаемое общество) у себя в учете отражает получаемое имущество без «входного» НДС. К вычету налог в дальнейшем также не принимается, поскольку его нет.
Внесение в уставный капитал организации товаров по своей цене является частным случаем их приобретения за плату, ведь учредитель мог на тех же основаниях внести свой вклад денежными средствами на которые затем у него же были бы приобретены товары. Таким образом, операция несколько упрощается плюс не возникает необходимости в начислении налогов.
Для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль стоимость доли участника общества и другие понесенные организацией расходы будут признаны расходами организации по приобретению товаров.
Стоимость товаров, следовательно, в налоговом учете будет равна их денежной оценке, согласованной учредителями, увеличенной на стоимость оценки вклада независимым оценщиком и другими расходами — на доставку, хранение и пр.
В соответствии с изменениями в ст. 277 НК РФ, вступающими в силу с 01.01.2005, стоимость имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли определяется, исходя из стоимости переданного имущества по данным налогового учета передающей стороны.
Если получающая сторона не может обеспечить документальное подтверждение стоимости вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (либо его части) следует признать равной нулю.
Таким образом, стоимость имущества, полученного в качестве вклада от учредителя — физического лица, для целей налогообложения прибыли признается равной нулю.
7 Безвозмездное получение товаров
Гражданским кодексом РФ подробно регламентирован только один из видов безвозмездной передачи имущества — договор дарения.
Напомним, что при этом согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).
Однако на практике безвозмездная передача имущества (в том числе и между коммерческими организациями) довольно широко распространена, что не является нарушением ст. 575 ГК РФ.
«В гражданском праве действует презумпция возмездности всякого гражданско-правового договора и для квалификации сделки между коммерческими организациями (уступка права требования, перевод и прощение долга и т.п.) как дарения необходимо, чтобы встречное представление отсутствовало в обязательствах и сделках соответствующих контрагентов, а не только при совершении конкретной сделки, а также, чтобы из сделки, в положительном смысле, вытекало бы, что она является безвозмездной при явном намерении одной из сторон увеличить имущество контрагента за счет уменьшения своего собственного имущества»[4].
Отсюда можно сделать вывод, что безвозмездную передачу имущества, следствием которой будет вероятность получения выгоды, нельзя квалифицировать как договор дарения.
Передача имущества на безвозмездной основе (без получения какой-либо компенсации) распространена между взаимозависимыми лицами, например, между учредителем с одной стороны и учрежденным им хозяйственным обществом с другой. Однако такую безвозмездную передачу имущества нельзя считать дарением, поскольку как минимум одна из сторон в результате этой операции пусть не сразу, а спустя какое-то время намеревается получить экономическую выгоду. Если учредитель безвозмездно передает имущество дочерней организации, то целью такой передачи является улучшение деятельности последней и, как следствие, — более высокие дивиденды.
В этом случае передача имущества «имеет причинную обусловленность, что исключает возможность квалификации соответствующих правоотношений как дарения».
Организация может передавать свое имущество безвозмездно, допустим врекламных целях. Такая безвозмездная передача имущества также не является дарением, так как организация намеревается получить здесь выгоду путем увеличения объема продажи своей продукции.
Таким образом, безвозмездное поступление имущества от другого лица нельзя однозначно квалифицировать как договор дарения для принимающей стороны.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.