В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Пример программы аудиторской проверки уставного капитала предоставлен в Приложение Г.
2.5 Последовательность работ при проведении аудита
2.5.1 Аудит учредительных документов организации
Основная цель аудита учредительных документов – подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.
При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыт расчетный и другие счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.
В процессе аудита следует проверить наличие: свидетельства о государственной регистрации (в том числе новой редакции устава и учредительных документов, если в них вносились изменения); протоколов собраний учредителей; свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ – для экономических субъектов с участием иностранного капитала, например для совместных предприятий; свидетельства о регистрации в органах статистики, в отделении Министерства по налогам и сборам и т.д.
Предстоит изучить источники взносов учредителей в уставный капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций. Здесь необходимо проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием организации государственной или муниципальной собственности. [21]
Аудитор должен знать, что доли вкладов в уставный капитал могут быть внесены учредителями (по договоренности учредителей) как в виде денежных средств, так и в виде материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д. Поэтому необходимо установить обоснованность оценки средств, вносимых в уставный капитал, и документальное их подтверждение (акты, накладные, денежные документы и т.д.). Кроме того, отдельные виды средств, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, должны обосновываться документами, подтверждающими личную собственность учредителей – физических лиц. К таким средствам относятся, например, приватизированная квартира, земельный участок, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.
Следует проверить также, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами).
В процессе проверки подлежат изучению такие организационные документы, как: патент для субъектов малого предпринимательства; договоры банковских счетов и банковских вкладов; проспект эмиссии и реестр акционеров для акционерных обществ; выписки из протоколов решений совета директоров, годового собрания акционеров и текущих решений учредителей; приказы и распоряжения исполнительной дирекции; переписка с учредителями и акционерами; внутренние положения и другие документы внутренней регламентации.
При проверке необходимо установить: организационно-правовую форму и структуру организации и ее соответствие Гражданскому кодексу РФ; структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений; предусмотрены ли в уставе создание резервного капитала и специальных фондов, а также порядок распределения прибыли, порядок реорганизации, ликвидации организации, распределения ее имущества, осуществление внешнеэкономической деятельности и т.д.; имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы, дочерние общества и другие подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.
Необходимо изучить, какими видами деятельности занимается организация, нет ли отклонений от видов деятельности, предусмотренных в зарегистрированном уставе организации. Следует помнить, что отдельные виды деятельности требуют государственной регистрации или лицензирования. Поэтому аудиторы в ходе проверки должны выяснить, имеются ли лицензии.
Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного (оплаченного) капитала организации, все ли учредители, согласно законодательству, своевременно вносят доли своих вкладов уставный капитал (до регистрации – 50% взносов, а остальные взносы – в течение года).
Аудитор должен знать, что после регистрации проверяемой организации в бухгалтерии этой организации должны учесть уставный капитал проводкой:
Д 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» К 80 «Уставный капитал».
Если при проверке на балансе остатки на этих счетах будут совпадать, то это означает, что учредители не внесли ни одного рубля в счет своих вкладов в уставный капитал. Такие организации считаются неучтенными (несостоявшимися) и подлежат ликвидации.
Проверяя формирование уставного капитала, аудитор должен убедиться в достоверности его суммы. Ее, как уже сказано выше, показывают в балансе и в отчете о движении капитала (форма №3). Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
Необходимость такой проверки возникает также при принятии учредителями (акционерами) решения об увеличении или уменьшении уставного капитала. Новая сумма уставного капитала подлежит перерегистрации в муниципальных органах власти.
Следует также проверить: правильность оформления бухгалтерских документов и составление бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала; соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал». [19]
При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор должен помнить, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вклада в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующего вида.
2.5.2 Проверка формирования уставного капитала
Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
Уставный капитал может пополняться из прибыли от хозяйственной деятельности, а при необходимости – дополнительными вкладами его участников. Формирование уставного капитала осуществляется по-разному в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы экономического субъекта: в акционерных обществах – за счет подписки на акции акционеров, в обществах с ограниченной ответственностью – за счет вкладов каждого участника, на государственных и муниципальных унитарных предприятиях – за счет закрепленного за данным экономическим субъектом имущества государства.
В бухгалтерском учете организаций на кредите счета 80 «Уставный капитал» отражают сумму закрепленного согласно учредительным документам капитала данной организации в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями» на сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и другими счетами.
На первом этапе аудита необходимо проверить правильность формирования структуры уставного капитала организации.
В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.
Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.
По данным приходных ордеров, выписок банка по расчетному и валютному счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных средств. Здесь следует помнить, что иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу Центрального банка России, действующего на дату взноса.
По данным актов приемки-передачи основных средств, актов приемки товарно-материальных ценностей, накладных, счетов и др., а также записей на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения», 41 «Товары», 10 «Материалы» определяют стоимость принятых от учредителей в счет вкладов в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и производственных запасов. Изучая первичные документы по вкладам в уставный капитал, аудитору целесообразно результаты контроля систематизировать в рабочей таблице 2. [21]