Если руководство не примет мер по исправлению ошибок и неточностей, то аудиторская организация должна:
• письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
• перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;
• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.
В том случае, когда аудиторское заключение еще не передано аудируемому лицу, аудитор может вносить в него изменения.
Если аудиторское заключение передано аудируемому лицу и аудитор не имеет возможности внести в него соответствующие изменения, то аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за управление аудируемым лицом, что представленное аудиторское заключение нельзя представлять третьим лицам. Если же аудируемое лицо представляет аудиторское заключение третьим лицам, аудитор в рамках представленных ему прав должен принять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на выданное аудиторское заключение.
После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления запросов относительно данной отчетности.
Если же аудитору после представления отчетности становятся известны факты, вследствие которых он должен модифицировать аудиторское заключение, то аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица и принять соответствующие меры. Это в первую очередь касается аудита отчетности до утверждения ее акционерами в установленном законодательством РФ порядке. Если меняется отчетность и соответственно аудиторское заключение, то необходимо оповестить об этом всех тех пользователей, которые получили старую отчетность и аудиторское заключение. При этом новое аудиторское заключение включает часть, привлекающую внимание к обстоятельствам, вызвавшим необходимость пересмотра отчетности.
Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
В случае проведения аудиторской проверки при осуществлении эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, аудитор может проводить дополнительные аудиторские процедуры, охватывающие период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Все действия аудиторской организации в отношении указанных событий должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и влияние его результата на аудиторское заключение.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» определен порядок проведения аудита в том случае, если аудиторская организация впервые работает с данным экономическим субъектом.
Начальными показателями являются показатели бухгалтерского баланса и приложений к нему на начало отчетного года. Сравнительные показатели — это показатели отчета о прибылях и убытках за аналогичный период предыдущего года.
Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:
• результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;
• последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.
Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
• конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
• в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;
• учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.
Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:
• существенность начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;
• величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;
• учетная политика, применяемая экономическим субъектом;
• факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:
• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;
• провести анализ учетной политики экономического субъекта;
• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;
• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;
• провести анализ системы внутреннего контроля;
• оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;
• провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;
• направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
• организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;
• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам про-
• в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
• рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.
Если аудиторской организацией в результате проведения аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного мнения.
Если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения именно в такой форме.
Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения в этой форме.
Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то она должна отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В итоговой части такого аудиторского заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерская отчетность отчетного периода недостоверна, то аудиторская организация должна выразить в данном случае свое мнение в форме отрицательного аудиторского заключения.