УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ: МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Описывается методика, применяемая для определения уровня существенности на основе дедуктивного и индуктивного подходов, а также с использованием теории информации. Приведен тест «Уровень существенности».
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»). Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 (далее – Стандарт), разработано с учетом международного стандарта аудита и устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
В международных стандартах аудита (далее – МСА) существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт. Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет принимать на ее основе правильные экономические решения.
На основе Стандарта аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) разрабатывают внутрифирменный стандарт. Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
изменение специализации аудиторской организации;
изменение специализации состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);
смена руководства аудиторской организации.
Внутрифирменный стандарт, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки.
Существенность имеет качественный и количественный аспекты. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения совершенных экономическим субъектом хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор оценивает, превосходят ли по отдельности и в совокупности обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины необнаруженных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.
При определении уровня существенности возможны два подхода [1]:
дедуктивный – когда определяется совокупный уровень существенности, который затем распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности;
индуктивный – когда первоначально определяется уровень существенности значимых статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а затем путем суммирования полученных значений определяется совокупный уровень существенности.
Как показывает практика, индуктивный подход при определении уровня существенности используется значительно реже.
Дедуктивный подход
Зачастую для нахождения уровня существенности в качестве базовых используются следующие показатели: чистая прибыль, выручка без НДС, себестоимость, валюта баланса, собственный капитал. Ниже приведена выдержка из рабочего документа аудитора.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 6. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений определяется внутрифирменным аудиторским стандартом. Рассмотрим два частных случая определения уровня существенности.
Случай 1. Отбросим значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от остальных. На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы округлим, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднегозначения.
(55 + 51 + 20)/3 = 42 тыс. руб.
Совокупный уровень существенности составляет 42 тыс. руб.
Случай 2. Отбросим значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения.
Находим среднее значение показателей графы 5 таблицы:
(14 + 55 + 51 + 20 + 15)/5 = 31 тыс. руб.
В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 55%:
(14 - 31)/31 х 100 = 55%.
Максимальное значение отклоняется от среднего на 77%:
(55 - 31)/31 х 100 = 77%.
Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 60%, то будет отброшено только максимальное значение; средняя составляющая будет равна:
(14 + 51 + 20 + 15)/4 = 25 тыс. руб.
Если допустимый уровень отклонений установлен на 50%, то будут отброшены и минимальное, и максимальное значения; средняя составляющая будет равна:
(15 + 51 + 20)/3 = 29 тыс. руб.
В соответствии с п. 6 Стандарта аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой(бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Рассмотрим варианты.
Первый вариант предусматривает распределение совокупного уровня существенности сначала между статьями баланса, затем по счетам, сальдо по которым формируют соответствующие статьи баланса.
Очевидно, что большая сумма существенности будет соответствовать тому счету, у которого больше сальдо на конец отчетного периода. И, наоборот, счет, не имеющий на конец отчетного периода остатка, который должен находить отражение в бухгалтерском балансе, получит существенность, равную нулю. Любая ошибка, допущенная воперациях по данному счету, приведет к превышению уровня существенности, идентифицированного для данного счета. Аудитору будет сложнее подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Второй вариант распределения совокупного уровня существенности по статьям и счетам учета заключается враспределении пропорционально обороту по счету (с учетом остатка), а не только по конечному остатку на счете. Совокупный уровень существенности распределяется по счетам бухгалтерского учета следующим образом: