Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.
Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников.
При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».
Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.
На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.
Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов.
При этом могут быть выявлены следующие нарушения:
- льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;
- в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты;
- повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были предварительно учтены в составе капитальных вложений;
- в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных бумаг. Согласно налоговому законодательству при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, не учитывается.
До 01 января 2002 года несоблюдение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что организации не корректируют прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, которые за счет собственных источников списаны:
· проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);
· проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.
Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:
· размер ставки процентов по кредиту;
· как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;
· предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Это особенно важно, потому что в соответствии с Положением о составе затрат, действовавшим до 01 января 2002 года, вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.
На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.
В ПБУ 15/01 указано, что задолженность по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в рублях по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кредита. Правда, случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодавцем. Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.
2.2. Аудиторская проверка учета займов
Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:
- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).
Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться:
- уровень собственных оборотных средств и доходов;
- предоставление кредитору периодической информации.
Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.
Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.