Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
19 397,91 руб. (100 000 - 55 000 - 25 602,09) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3879,58 руб. (19 397,91 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68 Кредит 09
168,47 руб. (842,35 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).
В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:
3879,58 - 168,47 = 3711,11 руб.
Как видим, получается та же сумма, что и в 2009 г., и это правильно, ведь при линейном методе сумма амортизации и сумма прибыли (поскольку все показатели мы приняли неизменными) в налоговом учете не меняются.
В конечном счете за 2010 г. с кредита счета 09 будет списано:
168,47 руб. x 12 мес. = 2021,64 руб.
И по состоянию на 31 декабря 2010 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" останется дебетовое сальдо в размере:
5199,12 - 2021,64 = 3177,48 руб.
С января по ноябрь 2011 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
100,40 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 1344,04 руб.);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
25 100,40 руб. (25 000 + 100,40) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);
Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
19 899,60 руб. (100 000 - 55 000 - 25 100,40) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3979,92 руб. (19 899,60 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68 Кредит 09
268,81 руб. (1344,04 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).
В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:
3979,92 - 268,81 = 3711,11 руб.
И вновь получается та же сумма, что в 2009 и 2010 гг.
За январь - ноябрь 2011 г. с кредита счета 09 будет списано:
268,81 руб. x 11 мес. = 2956,91 руб.
И по состоянию на 1 декабря 2011 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" останется дебетовое сальдо в размере:
3177,48 - 2956,91 = 220,57 руб.
Этот остаток меньше, чем списывавшаяся ежемесячно в 2011 г. сумма отложенного налогового актива:
268,81 - 220,57 = 48,24 руб.
Вследствие специфики механизма применения способа уменьшаемого остатка в бухучете в конце срока полезного использования всегда остается "недоамортизированная" сумма. В нашем случае она составляет 241,12 руб. Это сумма, которая оказывается признанной в налоговом учете (ведь там линейный метод, "сводящий" остаточную стоимость к концу срока использования до нуля), но не признается в бухгалтерском - если, конечно, бухгалтер не прописал в учетной политике особый вариант урегулирования этой разницы.
Дальнейший порядок отражения операций зависит от учетной политики компании, ведь поскольку нормативными актами по бухучету вопрос о списании остаточной стоимости объекта, формирующейся при применении метода уменьшаемого остатка по окончании срока полезного использования основного средства, не урегулирован, решать этот вопрос придется бухгалтеру и руководителю конкретной фирмы.
Пример 3. В случае если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено осуществлять ежегодную переоценку основных средств, бухгалтер столкнется с возникновением постоянных разниц.
Ведь в налоговом учете результаты переоценки в расчет не принимаются и амортизация продолжает начисляться исходя из первоначальной стоимости объекта. Впрочем, это однозначно справедливо только в отношении объектов, приобретенных после 1 января 2002 г. Потому что последняя переоценка, которая влияла на налоговую амортизацию, - это переоценка по состоянию на 1 января 2002 г., причем только в том порядке, который был предусмотрен в п. 1 ст. 257 НК РФ. А значит, по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., амортизация начисляется исходя из их восстановительной стоимости, определенной в соответствии с установленными правилами с учетом этой последней переоценки.
В бухгалтерском же учете амортизация будет начисляться исходя из восстановительной стоимости по итогам очередной переоценки.
Поэтому даже если и в бухгалтерском, и в налоговом учете используется линейный метод, все равно будут образовываться постоянные разницы, причем в зависимости от характера переоценки (дооценка или уценка) эти разницы могут приводить как к образованию постоянных налоговых обязательств, так и к формированию постоянных налоговых активов.
Обратим особое внимание на то, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценок основных средств после 1 января 2002 г. сумма переоценки или уценки стоимости объекта не признается в налоговом учете соответственно доходом или расходом. Следовательно, разницы возникают именно в суммах амортизации, а непосредственная сумма дооценки или уценки (относимая в бухгалтерском учете на счета 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 "Учет основных средств") не изменяет текущего финансового результата ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете и к возникновению в момент проведения переоценки постоянных или отложенных налоговых активов или обязательств не приводит.
В марте 2008 г. ООО "Рукодельница" приобрело и ввело в эксплуатацию вышивальную машину стоимостью 56 000 руб., срок полезного использования которой (как для целей налогообложения прибыли, так и в бухгалтерском учете) решили установить как 5 лет и 4 месяца (то есть 64 месяца).
В соответствии с учетной политикой фирмы и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод амортизации. Кроме того, учетной политикой предусмотрено проведение ежегодной переоценки основных средств.
В 2008 г. никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникало, ведь суммы амортизации были равными, по:
56 000 руб. : 64 мес. = 875 руб.
Поэтому за период с апреля по декабрь 2008 г. и в бухгалтерском (в кредите счета 02), и в налоговом учете была накоплена амортизация в сумме:
875 руб. x 9 мес. = 7875 руб.
А вот в 2009 г., если изменение рыночной стоимости машинки оказалось существенным и была произведена переоценка, бухгалтер столкнется с возникновением постоянной разницы. Причем могут быть два варианта. Давайте рассмотрим оба, а для этого предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г.:
1) в первом варианте была произведена дооценка вышивальной машины, поскольку ее восстановительная стоимость составила уже не 56 000 руб., а 66 000 руб.;
2) во втором варианте была произведена уценка вышивальной машины в связи со снижением ее стоимости с 56 000 руб. до 48 000 руб.
Вариант 1. Дооценка.
Дооценку вышивальной машины на 1 января 2009 г. бухгалтер отразит записями:
Дебет 01 Кредит 83
10 000 руб. (66 000 - 56 000) - увеличена первоначальная стоимость вышивальной машинки;
Дебет 83 Кредит 02
1406,25 руб. (7875 x (66 000 : 56 000) - 7875, или 7875 x (10 000 : 56 000)) - увеличена накопленная амортизация вышивальной машинки в связи с проведением дооценки.
В связи с дооценкой в 2009 г. ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете составит по:
66 000 руб. : 64 мес. = 1031,25 руб.
А в налоговом учете амортизация останется прежней - по 875 руб. в месяц.
Это приводит к образованию постоянной разницы в виде суммы превышения бухгалтерской амортизации над налоговой в размере:
1031,25 - 875 = 156,25 руб.
Поскольку в результате бухгалтерская прибыль оказывается "заниженной" по сравнению с налогооблагаемой прибылью, а условный расход по налогу на прибыль меньше, чем "фактический" текущий налог на прибыль, нужно начислять постоянное налоговое обязательство.
Поэтому при начислении амортизации бухгалтеру в 2009 г. нужно ежемесячно делать записи:
Дебет 20 (или 25) Кредит 02
1031,25 руб. - начислена бухгалтерская амортизация машинки;
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства",
Кредит 68
31,25 руб. (156,25 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Проверим - пусть "эталонная" прибыль (до признания суммы амортизации) и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна 10 000 руб.
В бухгалтерском учете эта прибыль будет уменьшена на сумму амортизации, в результате чего "окончательная" бухгалтерская прибыль составит:
10 000 - 1031,25 = 8968,75 руб.
Условный расход по налогу на прибыль (проводка с дебета счета 99 в кредит счета 68) составит:
8968,75 руб. x 20% = 1793,75 руб.
А сумма текущего налога на прибыль по кредиту счета 68 с учетом постоянного налогового обязательства составит:
1793,75 + 31,25 = 1825 руб.
В налоговом учете та же прибыль в размере 10 000 руб. будет уменьшена на налоговую амортизацию в сумме 875 руб., поэтому налогооблагаемая прибыль будет равна:
10 000 - 875 = 9125 руб.
А фактический налог на прибыль составит:
9125 руб. x 20% = 1825 руб.
Вариант 2. Уценка.
Уценку вышивальной машины на 1 января 2009 г. бухгалтер отразит записями:
Дебет 84 Кредит 01
8000 руб. (56 000 - 48 000) - уменьшена первоначальная стоимость вышивальной машинки;
Дебет 02 Кредит 84
1125 руб. (7875 - 7875 x (48 000 : 56 000), или 7875 x (8000 : 56 000)) - уменьшена накопленная амортизация вышивальной машинки в связи с проведением уценки.
В связи с уценкой в 2009 г. ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете составит по:
48 000 руб. : 64 мес. = 750 руб.
А в налоговом учете амортизация останется прежней - по 875 руб. в месяц.
Это приводит к образованию постоянной разницы в виде суммы превышения налоговой амортизации над бухгалтерской в размере:
875 - 750 = 125 руб.
Поскольку в результате бухгалтерская прибыль оказывается "завышенной" по сравнению с налогооблагаемой прибылью, а условный расход по налогу на прибыль выше, чем "фактический" текущий налог на прибыль, нужно формировать постоянный налоговый актив.