Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчетности российских организаций в отчетность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учета проводится анализ учетной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые»1, в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.
С этой целью надо проанализировать основные положения учетной политики организации и аналогичные положения учетной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО[32]. Сравнительный анализ положений учетной политики и требований МСФО представлен в приложении Д.
Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.
На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и пояснения к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов. Для приведения показателей российской отчетности в соответствие с МСФО сгруппируем основные подготовительные этапы, в соответствии с таблицей 14
Таблица 14 – Основные этапы трансформации отчетности в соответствии с МСФО
| Наименование этапа | Основные характеристики |
| Этап 1. Определение отчетной даты и даты перехода | - необходимо четко различать дату перехода (начало первого отчетного периода) на МСФО и отчетную дату (окончание первого отчетного периода). - необходимость представления сопоставимых данных хотя бы за один предыдущий период. - соответствия первой полной финансовой отчетности, включающей сравнительные данные, всем стандартам, действующим на отчетную дату |
| Этап 2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО | - составление и утверждение новой учетной политики, соответствующей МСФО, которая будет действовать на отчетную дату (должна применяться ко всем отчетным периодам, отраженным в отчетности) |
| Этап 3. Определение статей активов и обязательств по МСФО | - анализ имеющихся активов и обязательств на дату перехода на МСФО на предмет их признания или списания в соответствии с МСФО. |
| Этап 4. Оценка активов и обязательств по МСФО | - оценке признанных активов и обязательств для целей МСФО (существуют различия в оценке активов и обязательств между РСБУ и МСФО) |
| Этап 5. Корректировка величины капитала и резервов | - отражение разницы величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством нужно отражать в составе нераспределенной прибыли. |
Несмотря на то, что описанные выше этапы составления отчетности по МСФО кажутся очевидными, каждый из них связан с определенными трудностями. Успешное их преодоление в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом. Поэтому мало просто пожелать вписаться в международную систему отчетности, необходимо рассматривать переход на МСФО как сложный проект, требующий контроля и координации со стороны высшего руководства в течение всего срока его осуществления [9].
Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.
С этой целью были разработаны основы специальной сравнительной методики анализа соответствия основных положений учетной политики российской организации основным положениям учетной политики, разработанной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Например, в методике фиксируется, что в РСБУ по учету основных средств по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется (так называемого, Еmр1оуее Ноusing). В частности, в отечественной системе, как жилищный фонд, так и его амортизация учитываются на забалансовых счетах, а согласно правилам МСФО - по мере того, как экономические выгоды, связанные с применением основных средств, используются организацией, балансовая стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, т.е. в соответствии с определениями МСФО жилищный фонд, если он используется непосредственно сотрудниками организации, должен рассматриваться и учитываться как актив, приносящий в будущем экономические выгоды. Именно в результате применения сравнительного анализа соответствия основных положений учетной политики организаций положениям МСФО не просто выявляются различия, но и формируются рабочие документы, позволяющие практически вплотную подойти к осуществлению корректирующих записей в строгом соответствии с МСФО.
В положении учетной политики, касающемся учета нематериальных активов, фиксируется порядок отражения так называемых организационных расходов, которые согласно требованиям МСФО должны быть выведены из состава нематериальных активов.
При оценке незавершенного производства и готовой продукции в отчетности российских организаций, как правило, учитываются все затраты, включая общие и административные расходы. Обычно в практике бухгалтерского учета остатки по счету 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на 20 «Основное производство» и другие счета, однако в МСФО общие и административные расходы признаются в качестве расходов периода в момент их возникновения, и их необходимо вывести из состава незавершенного производства и готовой продукции.
Начисление процентов по полученным кредитам, как правило, производится в момент оплаты, в то время как согласно принципу соответствия расходы по процентам признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от момента оплаты.
В отчетности российских организаций довольно часто дебиторская задолженность может оцениваться без создания резерва по сомнительным долгам, а при переходе из категории сомнительной дебиторской задолженности в разряд безнадежной дебиторская задолженность без образования резерва долгое время может не списываться.
В соответствии с МСФО необходимо создать резерв под сомнительную дебиторскую задолженность, а безнадежную дебиторскую задолженность – списать на расходы соответствующего периода.
Выявление названных и других несоответствий основных положений учетной политики отечественных организаций положениям МСФО - это своего рода сердцевина методики сравнительного анализа, позволяющей с экономической точки зрения грамотно сформировать весь пакет рабочих документов по трансформации отчетности и осуществлению корректирующих записей. При этом данная методика в принципиальном отношении вполне адаптируется к различного типа организациям и предприятиям многих отраслей национальной экономики.
Для проведения трансформации разработаны специальные формы (таблицы) рабочих документов, определяющие основные направления коррекции счетов (приведены методика составления корректирующих записей на конкретном примере отечественной организации, и ре классификация счетов с примером разработки плана счетов согласно МСФО), а также определена сквозная задача трансформации отчетности - вплоть до составления всего свода финансовой отчетности по
МСФО.
Следует отметить, что комитет по разработке Международных стандартов финансовой отчетности в целях унификации учета хозяйственных операций разработал ряд отраслевых стандартов, имеющих узкую направленность в применении. К таким стандартам относятся: МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО, МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 6 « Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». К ним же и относится МСФО 17 «Аренда».
Рассмотрим более подробно специфику применения каждого из них.
МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
МСФО 41 применяется для учета биологического актива ( биологическим активом считается животное или растение ) и сельскохозяйственной продукции, т. е . продукции , полученной от биологических активов на момент ее сбора . Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности .
Согласно МСФО 41 сельскохозяйственная продукция – это продукция, собранная с биологических активов компании.
Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая , за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.