Отдельные статьи накладных расходов, связанных с реализацией товара на экспорт, выражаются значительными суммами, поэтому несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному значительному завышению произведенных расходов, так как в дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Коммерческие расходы", могут быть отнесены только те расходы, которые по условиям поставки должен оплатить российский поставщик.
Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1. При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:
44-11 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";
44-12 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";
44-15 "Общеторговые накладные расходы по экспорту".[2]
Пример 1. Российская организация "Альфа" заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании "Омега" на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб. Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.
По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации "Альфа" на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:
Дебет 44-11, Кредит 51 - 5000 руб.
Перевозку товара до места назначения оплатила также организация "Альфа" и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:
Дебет 44-11, Кредит 51 - 45 000 руб.
В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:
Дебет 90-2, Кредит 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.
Коммерческие расходы включают:
- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;
- расходы по доставке товаров к пункту отправления;
- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;
- расходы по транспортировке;
- расходы по страхованию грузов в пути;
- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;
- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;
- экспортные и импортные пошлины;
- расходы на рекламу;
- сборы за таможенное оформление товаров;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, железнодорожный тариф, прочие) и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.
Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:
Дебет 90-2, Кредит 44, соответствующий субсчет.
В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:
Дебет 45, соответствующий субсчет, Кредит 44, соответствующий субсчет.
Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12.
При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:
Дебет 44, соответствующий субсчет, Кредит 76.
В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12.[3]
Пример 2. 10 февраля 2004 г. российская организация "Альфа" перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2004 г. "Альфа" представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.
В бухгалтерском учете "Альфа" должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 97, Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;
Дебет 44-11, Кредит 97 - 1000 руб. - после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.
Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как авансы выданные:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;
Дебет 44-11, Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1000 руб. - после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.[4]
3. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями
Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.
Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.
В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: "что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)". Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.
При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.
Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью: