Еще одним нововведением ПБУ 2/2008 в отношении прямых расходов является то, что подрядчик может уменьшить их на доходы, полученные при исполнении других договоров, не связанных непосредственно с договором строительного подряда. Например, к таким доходам относятся:
- доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
Следует отметить, что доходы, полученные от других договоров, подрядчик может отражать по выбору: относить либо, как уже было сказано, к уменьшению прямых расходов по договору, либо к прочим доходам (абз. 3 п. 12 ПБУ 2/2008).
Косвенные расходы - это часть общих расходов на исполнение договоров, определяемая путем их распределения. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008).
Прочие расходы - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.
Какие же расходы могут возмещаться по условиям договора и при этом не иметь отношения к строительной деятельности организации? Согласно п. 14 ПБУ 2/2008 это отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и другие расходы.
Расходы, понесенные до подписания договора
Ранее данная категория затрат учитывалась по выбору подрядчика в расходах будущего периода или в расходах отчетного периода при условии, что существует уверенность в заключении договора (п. 12 ПБУ 2/94).
В новом ПБУ для этой категории затрат (п. 15 ПБУ 2/2008):
- во-первых, определено, что подрядчик учитывает их в составе прямых или прочих расходов отчетного периода;
- во-вторых, указаны условия, от выполнения которых зависит квалификация расходов;
- в-третьих, приведены примеры таких расходов.
Итак, если расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, достоверно определены и существует вероятность, что договор будет заключен, то подрядчик учитывает их в составе прямых расходов. Если эти условия не соблюдаются, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов отчетного периода.
Согласно п. 16 ПБУ 2/94 организации могли определять финансовый результат двумя способами:
- по отдельно выполненным работам (данный способ обычно применялся на практике, когда заказчик оплачивал работы поэтапно);
- по объекту строительства (когда оплата производилась заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства признавались авансами и засчитывались при окончательных расчетах).
При выборе первого способа применялся метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности" (далее - "по мере готовности"), при выборе второго - метод "Доход по стоимости объекта строительства" (далее - "по полной готовности").
В первом случае (по отдельно выполненным работам) доход определялся как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат, если они могли быть в достаточной степени оценены. При этом объем работ определялся в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета (п. 17 ПБУ 2/94).
Хотелось бы обратить внимание на то, что в ПБУ 2/94 ничего больше об установленном порядке не сказано. Нет и ссылок на какой-либо иной нормативный документ, которым устанавливался бы данный порядок.
Во втором случае (по объекту строительства) доход определялся при полном завершении работ как разница между договорной стоимостью построенного объекта и затратами по его производству, которые накапливались в учете подрядчика в процессе выполнения работ по строительному договору (п. 18 ПБУ 2/94).
В ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 установлен только один способ признания выручки - "по мере готовности". Данный способ предусматривает, что выручка определяется исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). В свою очередь, степень завершенности работ на отчетную дату организация определяется следующими способами (п. 20 ПБУ 2/2008):
- по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
- по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
В том случае, если организация выберет для учета второй способ - "по доле расходов", ей необходимо иметь в виду (п. 21 ПБУ 2/2008):
1) понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. При этом расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в понесенные расходы на отчетную дату (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам);
2) расчетная величина общих расходов по договору складывается из суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины предстоящих расходов для завершения работ по договору.
Следует отметить, что в соответствии с п. 18 ПБУ 2/2008 выручка признается "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (п. 18 ПБУ 2/2008):
1) уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
2) возможность идентификации (установления) и достоверного определения понесенных расходов по договору.
Выполнение двух вышеперечисленных условий предусмотрено для всех договоров независимо от порядка определения цены подлежащих выполнению работ. Однако для всех договоров, кроме договора, в котором предусмотрен смешанный порядок определения цены, этот список дополняется еще четырьмя условиями (абз. 1 п. 19 ПБУ 2/2008):
3) возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
4) возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
5) возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
6) соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Таким образом, исходя из сказанного, можно сделать вывод о том, что с 01.01.2009 подписание заказчиком акта выполненных работ не является единственным условием для подтверждения степени завершенности работ и отражения подрядчиком финансового результата.
Вместе с тем если в какой-то отчетный период невозможно достоверно определить финансовый результат исполнения договора, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, то в таком случае выручка признается в сумме понесенных расходов (абз. 1 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком.
Если же вероятность возмещения расходов отсутствует, то такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (абз. 2 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства.
В новом ПБУ введено понятие ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычного вида деятельности отчетного периода (абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008). Ожидаемый убыток отражается в составе расходов в том случае, когда на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, в результате чего ожидаемые суммы могут быть не получены организацией. При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник, без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору. Другими словами, ожидаемый убыток признается расходом того периода, на отчетную дату которого ожидаемые суммы не поступили. Однако при устранении такой неопределенности выручка и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном в п. п. 17 - 21 ПБУ 2/2008 для финансового результата.
Ожидаемым убытком признается также сумма превышения величины расходов над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы заказчиком не возмещаются (п. 24 ПБУ 2/2008).
Таким образом, ожидаемый убыток в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 безотложно признается расходом отчетного периода, независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.
Согласно абз. 1 п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете выручка по договору, признанная на отчетную дату "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".