По строке 150 отражается сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Показатель строки 150 Отчета должен равняться сумме налога на прибыль, начисленной к уплате по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Организациям, применяющим ПБУ 18/02, при формировании суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете приходится делать много различных проводок (по начислению условного налога, постоянных налоговых обязательств и активов, а также по начислению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств). Рассчитывать величину показателя строки 150 Отчета исходя из этих оборотов достаточно трудно. Ее можно рассчитать проще, применяя такой алгоритм: строка 150 Отчета за I квартал отчетного года = сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; строка 150 Отчета за полугодие, 9 месяцев и за отчетный год = сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» + строка 150 Отчета за предыдущий отчетный период. Заполняя Отчет, для расчета показателя строки 150 нужно сложить остаток по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и данные строки 150 из Отчета за 9 месяцев.
Если по итогам отчетного периода исчислена сумма налога на прибыль к уменьшению, то в строке 150 Отчета проставляется 0 (ноль). Если остаток по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовался в результате переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, его можно оставить в виде сальдо либо списать на отдельный субсчет счета 09 «Отложенные налоговые активы». Но эта сумма переплаты по налогу не учитывается при формировании строки 141 Отчета.
Организация начисляет налог на прибыль единственной проводкой: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В строке 150 Отчета они указывают оборот по этим счетам либо могут воспользоваться алгоритмом расчета, который приведен выше.
Заполнив строку 150 Отчета по данным бухгалтерского учета, бухгалтер сравнивает полученный показатель с суммой налога на прибыль, начисленной за отчетный период по налоговой декларации. Данные бухучета и налоговой декларации в части суммы налога на прибыль должны совпадать.
Если на счете 99 начислены иные обязательные платежи в бюджет (кроме налога на прибыль), то в Отчет после строки 150 потребуется ввести дополнительные строки. К иным обязательным платежам относятся, например, суммы пеней за несвоевременную или неполную уплату налогов и штрафные санкции, начисленные налоговыми органами за совершение налоговых правонарушений. Такие платежи отражаются на счете 99 (а не на счете 91), потому что они не участвуют в формировании финансового результата деятельности организации, но влияют на величину чистой прибыли (убытка). Именно поэтому суммы налоговых санкций и пеней приводятся в Отчете не в разделе «Прочие доходы и расходы», а непосредственно перед строкой 190, в которой рассчитывается чистая прибыль (убыток) за отчетный период.
К категории «Иные дополнительные платежи в бюджет» относятся также суммы доначисления или уменьшения платежей по налогу на прибыль за прошлые периоды. Суммы, полученные в результате перерасчета налога на прибыль за прошлые годы, отражаются на отдельном субсчете счета 99. А в Отчете их показывают в отдельной строке, введенной после строки 150.
После заполнения строк 141, 142 и 150 можно приступать к расчету суммы чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Она записывается по строке 190 Отчета. Эта величина рассчитывается так: строка 190 = строка 140 + (-) строка 141 - (+) строка 142 – строка 150 + (-) дополнительные строки.
В справочном разделе Отчета о прибылях и убытках по строке 200 указывается сумма начисленных постоянных налоговых активов и обязательств. Эта величина отражается в Отчете в свернутом виде как разница между суммами ПНО и ПНА, начисленными за отчетный период.
При заполнении Отчета показатель строки 200 исчисляется как разница между этими оборотами. Если в результате получается отрицательная величина, то показатель строки 200 записывается в круглых скобках.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки и уценки активов должны быть отнесены на прочие доходы и расходы соответственно. При этом Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отражение сумм переоценки на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
С правовой точки зрения резервы переоценки основных средств являются компонентом собственного капитала, однако с экономической точки зрения увеличение резервов переоценки не дает реального увеличения собственного капитала. В соответствии с принципом осмотрительности до момента выбытия активов величина повышения их стоимости не должна учитываться. В связи с этим нереализованное увеличение стоимости активов не следует рассматривать как прирост чистых активов организации.
Следует также отметить, что в результате переоценки не происходит реального уменьшения (увеличения) экономической выгоды, т.е. потенциальной возможности переоцениваемого объекта прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Обращаясь к международному опыту, следует отметить, что в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную в качестве расхода.
Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода.
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету") сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Таким образом, в соответствии с ПБУ 6/01 суммы переоценки в конечном счете окажут влияние на сумму нераспределенной прибыли (убытка) и никак не отразятся на прибыли (убытке) отчетного периода.
Все ранее изложенное дает возможность отметить, что Положения по бухгалтерскому учету, относимые к одному уровню нормативного регулирования, содержат различные варианты отнесения сумм переоценки на счета бухгалтерского учета, что, на взгляд автора, считается недопустимым.
По мнения автора, неверным является отнесение сумм переоценки на прочие доходы (расходы) организации, в связи с этим целесообразно внести соответствующие изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам относятся прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году. По мнению автора, данные показатели снижают уровень объективности оценки работы предприятия за отчетный период. Поэтому необходимо выделять эти суммы на отдельном аналитическом счете к счету 91 "Прочие доходы и расходы", а в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует добавить показатель "Прибыль (убыток) отчетного периода", при расчете которого не учитывать прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.
Автор также считает, что необходимо на основании данных бухгалтерского учета производить расчет ликвидационной прибыли (убытка), при расчете которой корректировать прибыль (убыток) до налогообложения на сумму доходов и расходов будущих периодов, поскольку фактически данные суммы являются элементами собственного капитала и отражают эффективность его использования.
После расчета финансового результата деятельности организации его следует отразить в отчетности. Основываясь на том, что одной из основных целей бухгалтерского учета является предоставление объективной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, автор предлагает следующее содержание отчета о прибылях и убытках (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Показатели финансовых результатов деятельности организации для включения в отчет о прибылях и убытках
| N п\п | Наименование показателя |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности | |
| 1 | Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) |
| 2 | Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
| 3 | Валовая прибыль |
| 4 | Коммерческие расходы |
| 5 | Управленческие расходы |
| 6 | Прибыль (убыток) от продаж |
| Прочие доходы и расходы | |
| 1 | Проценты к получению |
| 8 | Проценты к уплате |
| 9 | Доходы от участия в других организациях |
| 10 | Прочие доходы (за минусом прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году) |
| 11 | Прочие расходы (за минусом убытков прошлых лет, признанных в отчетном году) |
| 12 | Чрезвычайные доходы |
| 13 | Чрезвычайные расходы |
| 14 | Прибыль (убыток) отчетного периода |
| 15 | Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году |
| 16 | Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году |
| 17 | Прибыль (убыток) до налогообложения |
| Корректирующие величины | |
| 18 | Отложенные налоговые активы |
| 19 | Отложенные налоговые обязательства |
| 20 | Налогооблагаемая прибыль |
| 21 | Текущий налог на прибыль |
| 22 | Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
| Справочно | |
| 1 | Базовая прибыль (убыток) на акцию |
| 2 | Разводненная прибыль (убыток) на акцию |
| 3 | Ликвидационная прибыль (прибыль (убыток) до налогообложения + доходы будущих периодов - расходы будущих периодов) |
Итак, выделим систему основных нормативно-правовых актов, регулирующих финансовую деятельность предприятия (Приложение 1).