• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не имеют дополнительных подкатегорий.
11. Инвестиции, удерживаемые до погашения
Согласно МСФО 39 инвестиции, удерживаемые до погашения, признаются по амортизированной стоимости по методу эффективной ставки процента. Инвестиции, удерживаемые до погашения, характеризуются отсутствием у организации намерения отчуждения данных активов до даты погашения. Намерение удерживать данные активы до даты погашения должно характеризоваться неким постоянством. В случае продажи организацией активов, классифицированных как удерживаемые до погашения, на организацию налагаются так называемые штрафные правила, выражающиеся в запрете использовать категорию «активы, удерживаемые до погашения», в течение двух полных отчетных лет. Организация также должна переклассифицировать все активы, удерживаемые до погашения, в активы, имеющие в наличии для продажи.
Согласно ПБУ 19/02 как правило, финансовые вложения, соответствующие категории МСФО «инвестиции, удерживаемы до погашения» классифицируются как долгосрочные. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (векселя и облигации), подлежат переоценке. По финансовым вложениям в долговые ценные бумаги разрешено разницу между их номиналом и первоначальной стоимостью признавать на равномерной основе в течение всего времени владения вплоть до даты погашения. На практике весь учет основан на исторической номинальной стоимости.
12. Займы и дебиторская задолженность
Согласно МСФО 39 займы и дебиторская задолженность учитываются по амортизированной стоимости. Если существует вероятность того, что организация не сможет взыскать полную сумму долга (основную сумму и проценты) согласно договорным условиям займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией, то имеет место убыток от обесценения или безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств (не включая еще не понесенные будущие убытки, связанные с невозвратом долга), рассчитанной с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому активу (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). При этом, балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием счета оценочного резерва в зависимости от ситуации. Сумму убытка следует включить в прибыль или убыток за отчетный период. Если в последующем величина убытка от обесценения активов или безнадежная задолженность сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, случившемся после признания обесценения, то ранее признанный убыток от обесценения следует восстанавливать отдельно или с использованием счета оценочного резерва. В результате балансовая стоимость финансового актива не должна превышать величину амортизированной стоимости, которая была бы отражена на дату восстановления суммы частичного списания, произведенного в отношении стоимости финансового актива, если бы обесценение актива не было признано. Восстановленную сумму следует включить в прибыль или убыток за отчетный период.
Согласно ПБУ 19/02 учитываются по фактически осуществленным вложениям, с учетом обесценения и классифицируются в зависимости от срока погашения как краткосрочные или долгосрочные, не подлежат амортизации. Дисконты и премии списываются на финансовые результаты одновременно с оприходованием активов.
13. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Согласно МСФО 39 финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости отражаются на счетах капитала до момента прекращения признания данных активов. При снижении справедливой стоимости финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, и наличии объективных признаков обесценения актива, накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, следует списать со счетов капитала и включить в прибыль или убыток за отчетный период, даже если финансовый актив не был списан с баланса. Сумма накопленного убытка, которую следует списать со счетов капитала и отразить в прибыли или убытке, - это разница между затратами на приобретение актива (за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке. Убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках и относящиеся к инвестиции в долевой инструмент, классифицированной в качестве имеющейся в наличии для продажи, не могут быть восстановлены через прибыль или убыток.
Согласно ПБУ 19/02 учитываются по фактическим затратам на приобретение, подлежат классификации как долгосрочные или краткосрочные в соответствии с общими критериями разделения активов на оборотные и внеобротные. Финансовые вложения, у которых рыночная стоимость определима в установленном порядке, переоцениваются с отнесением разницы на прибыли и убытки.
14. Последующая оценка финансовых обязательств
Согласно МСФО 39 после первоначального признания организация обязана оценивать все финансовые обязательства по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента, за исключением:
• финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, за исключением производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая стоимость которого не может быть надежно определена и которое поэтому должно оцениваться по себестоимости.
• финансовых обязательств, возникающих, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания или когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе.
• договоров финансовых гарантий и соглашений о предоставлении ссуды или займа по ставке процента ниже рыночной, которые
после первоначального признания оценивается по наибольшему значению из:
• суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; и
• первоначально признанной суммы за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации
Согласно ПБУ 19/02 специальные правила последующей оценки финансовых обязательств в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют. В ПВБУ №34н и в Инструкции по применению плана счетов установлены общие правила последующей оценки финансовых обязательств.
15. Прибыли или убытки
Согласно МСФО 39 признанные в учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива (финансового обязательства), который не является частью отношений хеджирования, следует отражать следующим образом.
• Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, классифицированного по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, следует относить на прибыль или убыток за период, в котором они возникают.
• Прибыль или убыток от имеющегося в наличии для продажи финансового актива следует признавать непосредственно на счетах капитала через отчет об изменениях в капитале, за исключением убытков от обесценения, положительной и отрицательной курсовой разницы, до момента продажи, погашения или иного выбытия данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток. Вместе с тем, проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, признаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды по имеющемуся в наличии для продажи долевому инструменту относятся на прибыль и убыток, когда установлено право организации на получение вознаграждения (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»).
Прибыль или убыток по финансовым активам или финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках тогда, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации. Если организация признает финансовые активы на дату расчетов, то любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости, кроме убытков от обесценения. Вместе с тем, в отношении активов, переоцениваемых по справедливой стоимости, изменение справедливой стоимости следует относить на прибыль или на убыток, или на капитал.
В ПБУ 19/02 прописано признание доходов и расходов от переоценки ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определяется, а также признание расходов от создания резервов по ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также доходов от их восстановления. Иных правил признания доходов и расходов по финансовым инструментам не предусмотрено. В ПБУ существенно более узкое чем в МСФО понятие процентных доходов и расходов по финансированию, так как основано сугубо на формальных признаках. Это понятие на практике не включает в себя любые не выделенные в первичных документах изменения стоимости финансовых инструментов во времени, связанные с приближением даты уплаты денежных средств.