Учет НДС при расчетах с поставщиками и подрядчиками в 2009 году
Осуществление деятельности учреждениями здравоохранения неразрывно связано с приобретением товароматериальных ценностей (работ, услуг), за которые им приходится производить расчеты с поставщиками и подрядчиками. В статье рассмотрим порядок отражения таких расчетов в бухгалтерском учете в рамках бюджетного и налогового законодательства.
Прежде чем приступить к рассмотрению порядка отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками и учету НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), следует обратить внимание на то, что взаимодействие учреждений здравоохранения с поставщиками и подрядчиками должно строиться в соответствии с нормами Федерального закона N 94-ФЗ*(1), который регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, и устанавливает единый порядок размещения заказов в целях эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в этой сфере.
После проведения всех процедур, установленных данным законом, с поставщиками и подрядчиками заключаются государственные или муниципальные контракты на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Условиями контрактов (договоров) оговаривается порядок оплаты, в том числе предусматривается перечисление авансовых платежей.
Рассмотрим особенности перечисления предварительной оплаты.
Учет расчетов по выданным авансам
Учреждения здравоохранения осуществляют предварительную оплату контрактов (договоров) в соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". Данным постановлением введены ограничения по перечислению авансовых платежей в счет дальнейших поставок в зависимости от вида материальных ценностей, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Пунктом 6 этого постановления установлено, что получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, по договорам (контрактам):
- об оказании услуг связи;
- о подписке на печатные издания и об их приобретении;
- об обучении на курсах повышения квалификации;
- о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом;
- о приобретении путевок на санаторно-курортное лечение;
- обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
По остальным договорам (контрактам), если иное не установлено законодательством РФ, получатели средств федерального бюджета вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году.
Для учета расчетов по авансам, перечисленным учреждением (кроме авансов, выданных подотчетным лицам), в соответствии с Инструкцией N 148н*(2) предназначен счет 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам".
Аналитический учет расчетов с поставщиками по выданным авансам ведется в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или в карточке учета средств и расчетов.
В соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ) учет расчетов по выданным авансам ведется на счетах аналитического учета, в частности на счетах:
- 206 05 000 "Расчеты по выданным авансам за транспортные услуги";
- 206 19 000 "Расчеты по выданным авансам на приобретение основных средств";
- 206 22 000 "Расчеты по выданным авансам на приобретение материальных запасов".
Если учреждения здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности оказывают платные услуги, подлежащие обложению НДС, то при перечислении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товарно-материальных ценностей в рамках этой деятельности они вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты), и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрел некоторые особенности принятия к вычету НДС по перечисленным авансовым платежам, а именно:
- к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из фактической суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, если в договоре не указана ее конкретная сумма;
- принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре, если авансовый платеж превышает эту сумму;
- НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре, если предоплата меньше суммы, установленной договором.
Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, так как одним из условий принятия покупателем НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса, то есть платежного поручения.
Финансовый орган в вышеуказанном письме разъяснил, что, поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.
Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты.
Восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятые к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При получении от поставщиков счета-фактуры по перечисленной предварительной оплате учреждение здравоохранения должно обратить внимание на заполнение его реквизитов.
Следует заметить, что отдельной формы счета-фактуры по предоплате не утверждено, поэтому применяется та же форма, что и при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, которая приведена в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Если в счет полученной предоплаты поставляют товары (выполняют работы, оказывают услуги), подлежащие обложению НДС по нулевой ставке, а также не облагаемые этим налогом, счет-фактуру не выставляют (п. 1 Письма N 03-07-15/39).
В соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ в авансовом счете-фактуре должны быть заполнены следующие реквизиты:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа (указываются реквизиты платежного документа, которым перечислена предоплата);
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав;
- размер предоплаты;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю.
Таким образом, в счете-фактуре по предоплате не заполняются строки "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес".
В графах "Единица измерения", "Количество", "Цена", "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, без налога", "В том числе акциз", "Страна происхождения" и "Номер таможенной декларации" должны быть проставлены прочерки.
Согласно Письму N 03-07-15/39 в графе "Наименование товара" наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав должно соответствовать их наименованию (описанию), указанному в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
В письме финансовый орган разъяснил, что если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс должно быть отражено обобщенное наименование товаров или их групп.
Если условиями договоров предусмотрено одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в счете-фактуре указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг) (п. 1 Письма N 03-07-15/39).
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Учет расчетов учреждения с поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками за выполненные работы осуществляется на счете 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (п. 197 Инструкции N 148н).