Рассмотрев нормативное регулирование аудита, можно сделать вывод о том, что все изученные правовые акты базируются на общих терминах и понятиях и не содержат значительной информации, конкретно относящейся к проверке учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Помимо этих документов аудитору перед началом проверки необходимо ознакомиться с нормативными актами по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Их перечень и содержание рассмотрены в первой главе исследования.
Источниками информации, предоставляемыми проверяемым экономическим субъектом, являются [4, с. 322]:
- Положение об учетной политике;
- карточки (ведомости) по заказам;
- разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчету амортизации основных средств, нематериальных активов);
- ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
- листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства;
- ведомости сводного учета затрат на производство;
- учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 23, 21, 25, 26, 28, 29, 44, 97, 96 и др.,
- Главная книга, бухгалтерский баланс и другие формы отчетности;
- плановые, нормативные и фактические калькуляции;
- журналы-ордера 10, 10/1.
2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
2.1. Понимание деятельности аудируемого лица
Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из определенных этапов [6, с.105]. Жестко установленных перечней таких требований и этапов нет, хотя они определяются международными стандартами аудита и российскими правилами (стандартами) аудита.
Условно аудиторскую проверку можно разбить на три основных этапа:
- планирование;
- сбор аудиторских доказательств;
- завершение аудита.
Одной из насущных проблем современного российского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки [7, с.54].
Поэтому планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора.
Планирование аудита регламентируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 с одноименным названием.
Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами [1, с.103]:
- комплексность планирования;
- непрерывность планирования;
- оптимальность планирования.
Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности планирования аудита предусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).
Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирования аудиторской организации для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе российских стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии [8, с.37]:
- предварительное планирование;
- изучение системы бухгалтерского учета;
- оценка системы внутреннего контроля;
- установление уровня существенности и оценка аудиторского риска;
- построение аудиторской выборки;
- подготовка общего плана и программы аудита.
Аудиторская проверка производственных затрат – трудоемкий процесс, требующий от аудитора знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности.
На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию о [9, с.192]: внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию и стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями; организационно-управленческой структуре экономического субъекта; видах деятельности; структуре капитала и курсе акций; технологических особенностях; уровне рентабельности; основных контрагентах экономического субъекта; порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта; существовании дочерних и зависимых организаций; системе внутреннего контроля; принципах формирования оплаты труда персонала.
Основными источниками информации об экономическом субъекте служат: устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; отчеты аудиторов, консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
2.2. Оценка системы бухгалтерского учета, системы
внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска
В ходе проверки учитываются также результаты анализа среды функционирования системы организации первичного учета и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке. Выявляются типичные ошибки и нарушения, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов аудита.
Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей содержатся в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
При оценке системы внутреннего контроля аудитору следует проанализировать сильные и слабые стороны внутреннего контроля процесса производства. Для этого целесообразно использовать специальные вопросы для проверки состояния системы внутреннего контроля [5, с. 248]. Результаты тестирования отражены в табл. 2.3.
Таблица 2.3
Тестовые вопросы для проведения первичной оценки системы внутреннего контроля при планировании аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
| № п/п | Разделы тестирования | Ответ | |
| Общие организационные аспекты | |||
| 1 | Утвержденными внутренними нормами установлена схема отражения в бухгалтерском учете затрат на производство продукции с указанием участвующих подразделений, cвязей и подчиненности между ними | 0 | |
| 2 | Разработана и утверждена схема общей организационной структуры предприятия с указанием управленческих связей и подчиненности подразделений | 1 | |
| 3 | Организация бухгалтерского учета затрат на производство обеспечивает надлежащее и своевременное отражение операций в бухгалтерском учете, периодический контроль за состоянием участка учета | 1 | |
| 4 | Программное обеспечение, используемое для ведения бухгалтерского учета, соответствует установленным требованиям. Система правильно запрограммирована, защищена от несанкционированного доступа посредством кодов и паролей. Система является лицензионной и вовремя обновляется. Периодически выполняется резервное копирование базы данных. | 1 | |
| Распределение функций и ответственности | |||
| 5 | Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников бухгалтерии и цеха, осуществляющего производство продукции | 1 | |
| 6 | Перечень должностных обязанностей и ответственности доведен до сведения каждого исполнителя | 1 | |
| Внутрифирменный контроль | |||
| 7 | Уполномоченными сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности отражения в бухгалтерском учете затрат на производство, совершенных в предыдущем периоде, и наличия первичных документов | 0 | |
| 8 | Процедуры внутреннего контроля за проведением и отражением в бухгалтерском учете затрат на производство | ||
| 8.1 | Контроль правильности оформления первичных документов | ||
| Проверяются ли требования на материалы и табели учета выработки за смену после их подготовки специалистами подразделений | 1 | ||
| Проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов | 1 | ||
| Проверяется ли соответствие данных первичных документов на отпуск материалов учету труда и производственных отчетов | 0 | ||
| 8.2 | Контроль нормирования затрат на производство | ||
| Установлены ли нормативные затраты, пересматриваются ли они регулярно | 1 | ||
| Составляются ли и контролируются сметы общепроизводственных, общехозяйственных расходов | 0 | ||
| 8.3 | Контроль полноты отражения операций в учете | 1 | |
| 8.4 | Контроль соблюдения установленного порядка санкционирования проведения операций и отражения их в учете | 0 | |
| 8.5 | Контроль правильности составления бухгалтерских проводок и своевременности отражения операций на счетах бухгалтерского учета | 1 | |
| 8.6 | Арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, в том числе правильность переноса из предыдущего периода входящих остатков и выведения исходящих остатков | 1 | |
| Право доступа и сохранность документации | |||
| 9 | Определен круг лиц, имеющих право доступа к документации | 0 | |
| 10 | Порядок хранения бухгалтерских документов соответствует требованиям | 1 | |
| Итог по сумме всех разделов | 12 | ||
| Оценка надежности системы | Сумма баллов по итогам |
| Низкая | 0 - 8 |
| Средняя | 9 - 16 |
| Высокая | 17 - 24 |
По результатам тестирования можно сделать вывод, что система внутреннего контроля ООО «Химпласт» заслуживает средней оценки. Объектом повышенного внимания аудитора при проведении проверки должен быть учет материальных затрат и списание на производство сырья и материалов. В прил. 1 приведен пример теста системы внутреннего контроля по участку списания на производство сырья и материалов.