В анализируемом периоде деятельность ООО «АН Потенциал» на организованном рынке ценных бумаг была опосредована брокером, в роли которого выступала инвестиционная компания ООО «Самара-Форекс» Правоотношения между ООО «АН Потенциал» и ООО «Самара-Форекс» установлены договором на оказание брокерских услуг от 18.02.2006 года (Приложение 13).
Согласно этому договору ООО ««АН Потенциал»» дает поручение своему брокеру на покупку определенного количества ценных бумаг конкретного вида, а брокер, в свою очередь, заключает договор купли-продажи с продавцом таких финансовых инструментов, который должен содержать: · полное фирменное наименование продавца; · полное фирменное наименование приобретателя; · вид, категорию (тип), форму, количество и номинальную стоимость ценных бумаг; · цену продажи; · сроки оплаты и иные сведения, предусмотренные действующим законодательством. Обязанности продавца по договору купли-продажи считаются исполненными в момент передачи сертификата ценной бумаги приобретателю или осуществления депозитарием приходной записи по счету депо или лицевому счету приобретателя (для бездокументарных ценных бумаг) [1;2, ст. 458].На внебиржевом рынке договор на осуществление финансовых вложений с продавцом ценных бумаг организация может заключить либо также через посредника, либо от своего имени, минуя брокера, либо, используя его в качестве консультанта.В 2007 году сделки, связанные с осуществлением финансовых инвестиций на внебиржевом рынке, ООО «АН Потенциал» осуществляло от своего имени, но используя консультации брокера. В качестве примера приведен договор об оказании брокерских услуг на рынке ценных бумаг от 18.01.2007 г., в соответствии с которым общество пользовалось консультационными услугами брокерской компании для приобретения акций ОАО «СМЗ» (Приложение 13).
При приобретении акций ОАО «СМЗ» 19.01.2006 года ООО «АН Потенциал» имело следующие расходы:
· оплату информационных услуги - 1500 руб.;
· на покупку акций - 100 000 руб. (1 000 руб. *100 шт.).
Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости акций не является существенной для организации. Поэтому к бухгалтерскому учету стоимость информационных услуг была принята в составе прочих расходов, т.е. по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (Приложение 13).
Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных акций представлен в таблице 12.
Таблица 12
Корреспонденция счетов учета финансовых вложений, представленных акциями ОАО «СМЗ» (за январь- март 2007 года)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Произведена оплата информационных услуг | 50 | 76 | 1500,00 |
| Произведена оплата акций ОАО «СМЗ» по договору с продавцом | 51 | 76 | 100000,00 |
| Приняты у к учету акции по номинальной стоимости | 58-2 | 51 | 100000,00 |
| Приняты к учету расходы на информационные услуги | 91-2 | 58-2 | 1500,00 |
| Произведена переоценка акций ОАО «СМЗ» | 58-2 | 91-1 | 200,00 |
Согласно данным таблицы 12 акции ОАО «СМЗ» принимаются к учету по номинальной стоимости. Фактически же первоначальная стоимость приобретенных финансовых инвестиций равна их стоимости по договору с продавцом, а не номинальной стоимости.
Наряду с договорами на брокерское обслуживание и договорами купли-продажи ценных бумаг, финансовые вложения ООО «АН Потенциал» оформлены также перечнем документов, это акты приема-передачи ценных бумаг, бланками самих бумагами и выписками банка по текущему счету. Кроме того, непосредственное отношение к финансовым вложениям, представленным ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и депозитариев, - счета, акты, отчеты и справки, квитанции к кассовым ордерам, кассовые чеки, платежные поручения и иные аналогичные документы.Договоры, платежно-расчетные документы, отчеты профессиональных участников и документы, свидетельствующие об оплате их услуг, с одной стороны, являются основанием для принятия к учету финансовых вложений.С другой стороны, эти документы подтверждают фактически понесенные фирмой расходы, что особенно важно при исчислении налога на прибыль.Для того чтобы организация смогла впоследствии уменьшить полученные доходы от продажи приобретенных ранее ценных бумаг на величину расходов, связанных с их покупкой, необходимо обеспечить сохранность документов, подтверждающих их приобретение. Более того, утрата договора, по которому был приобретен финансовый инструмент, может повлечь существенные финансовые потери в виде стоимости самих ценных бумаг и доходов по ним, а также ликвидацию права контроля над организацией, акциями которой владеет компания, и над ее активами [37].
Таким образом, по результатам исследования материалов ООО «АН Потенциал», касающихся документального оформления финансовых вложений, можно заключить, что порядок документального оформления финансовых вложений в целом соответствует требованиям законодательства.
Важность документального оформления финансовых вложений, с одной стороны, обусловлена тем, что на основании правильно сформированных документов происходит принятие этих инвестиций к бухгалтерскому учету.
С другой стороны, именно договоры, оформляющие сделки с финансовыми инструментами, с приложенными к ним расчетно-платежными документами и отчетами брокеров и депозитариев подтверждают фактически понесенные расходы организации, на величину которых уменьшается налоговая база по операциям с ценными бумагами при исчислении налога на прибыль.
Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость финансовых вложений складывается из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, стоимости информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям, через которых приобретались финансовые инвестиции, и иных затрат связанных с их приобретением. При этом суммы НДС, предъявленные организации-инвестору в стоимости посреднических услуг, согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации также включаются в первоначальную стоимость финансовых инвестиций. Обусловлено это тем, что сделки по купле-продаже ценных бумаг НДС не облагаются [3, пп.12 п. 2 ст. 149].
При этом отнесение расходов на приобретение ценных бумаг на сч. 58» Финансовые вложения» правомерны лишь в случае перехода к организации права собственности на финансовые инвестиции. Такой порядок прописан в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности Российской Федерации [7]. Неоплаченные суммы по этим инвестициям отражаются в составе кредиторской задолженности.
Что же касается дополнительных расходов, связанных с осуществлением финансовых инвестиций, то порядок их бухгалтерского учета согласно ПБУ 19/02, зависит от их соотношения с закрепленным в учетной политике критерием существенности. Если величина дополнительных затрат по финансовым инвестициям несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты инвестор вправе признавать прочими расходами. Способы отражения в учете дополнительных затрат, связанных с осуществлением финансовых вложений представлены в таблице 2 Приложения 13.
Следует отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости финансовых инвестиций, независимо от того, какой категорией ценных бумах эти инвестиции представлены, един. Поэтому не только акции, но и облигации, и векселя, в приобретение которых вложены денежные средства инвестора, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. Такой порядок установлен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». При этом п. 22 данного положения предоставляет организациям право по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывать разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение всего срока обращения на финансовые результаты по мере получения дохода по ним.
Указанная норма была неверно интерпретирована ООО «АН Потенциал», что повлекло за собой искажение сальдо счета 58-2 «Долговые ценные бумаги». Посмотрим данную ситуацию на примере финансовых вложений в облигации. Данные сведены в таблице 13.
Таблица 13
Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций ООО «АН Потенциал», представленных облигациями, по данным журнала хозяйственных операций за февраль 2007 года
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Произведена оплата приобретенных облигаций по рыночной стоимости | 76 | 51 | 200000,00 |
| Приняты к учету приобретенные облигации по номинальной стоимости | 58-1 | 51 | 180000,00 |
| Списана разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций | 90 | 58-1 | 1667,00 |
Из таблицы 13 видно, что ООО «АН Потенциал» приняло к учету облигации по номинальной стоимости, хотя фактически они были приобретены по рыночной цене, что противоречит нормам ПБУ 19/02. Для достоверного отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете необходимо было на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» сформировать полную первоначальную стоимость приобретенных облигаций, равную их рыночной цене. Кроме того, при списании разницы между рыночной и номинальной стоимости был использован счет 90 «Продажи», хотя деятельность на рынке ценных бумаг для ООО «АН Потенциал» не является основной. В данном случае разницу следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».