В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.
Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения. Например, суточные, выплачиваемые за дни нахождения работника в командировке, в состав бухгалтерских расходов включаются полностью, а в состав налоговых расходов — только по утвержденным нормативам. Некоторые бухгалтеры пытаются максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета для упрощения своей работы, поэтому в нарушение правил бухгалтерского учета в состав бухгалтерских расходов относят только ту же сумму, что принимается для целей налогообложения, а сумму сверх норматива относят за счет чистой прибыли органи зации. Такой подход является типичной ошибкой ведения бухгалтерского учета, так как искажает данные о реальной величине и структуре затрат.
Аудитор должен выяснить правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации основных средств и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов и др.
В ходе аудита проверяется также состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудитор анализирует периодичность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучает представленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, то возможен вывод о формальном характере инвентаризаций или о хорошей организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.
Для подтверждения своего мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.
Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если
- такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.
Аудитору следует внимательно проанализировать состав и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соответственно на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Накопленные на данных счетах суммы могут списываться непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции (метод формирования полной себестоимости продукции). В последнем случае, как правило, используются следующие базы для распределения накладных расходов:
• сумма прямых расходов материалов;
• сумма расходов на заработную плату;
• сумма прямых расходов материалов и на заработную плату;
• сумма всех прямых расходов.
Реже в качестве базы распределения используется показатель выручки от реализации (реализация каждого продукта должна быть стабильной), торговая площадь и т.д. Ограничений на выбор базы распределения нет, главное, она должна быть экономически обоснованной.
Аудитор подтверждает также правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики.
В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее, расходов на оплату информационных, консультативных и аудиторских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.п.
Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Оправданность включения расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, на участие работников предприятия в различных учебных семинарах в издержки устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.
4. АУДИТ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета затрат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.
Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.
Типичные ошибки, выявляемые при аудите учета затрат на производство:
• неправильное отражение в учете нормируемых расходов;
• неправильная оценка остатков незавершенного производства;
• неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
• несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;
• необоснованное включение в себестоимость отдельныхвидов затрат.
ВОПРОСЫДЛЯСАМОКОНТРОЛЯ
1. Задачи аудита затрат на производство.
2. Методы классификации затрат на производство.
3. Нормативное регулирование учета затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
4. Методы учета затрат.
5. Понятие прямых и косвенных затрат.
6. Аудит прямых затрат.
7. Аудит косвенных затрат.
8. Аудит калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.
ТЕСТЫ
1.При проверке затрат на производство аудитор руководствуется докумен
том:
а)Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ));
б)Налоговым кодексом РФ;
в)постановлением Правительства о составе затрат, включаемых в се
бестоимость продукции (работ, услуг).
2.Расходы на оплату командировочных расходов сотрудников включаются
в состав общехозяйственных расходов:
а)в пределах установленного в организации лимита;
б)в полном объеме;
в)в пределах установленного норматива.
3.В качестве базы для распределения косвенных расходов обычно исполь
зуется показатель:
а)заработная плата основных производственных рабочих;
б)цена на отдельные виды продукции;
в)производственная мощность подразделений предприятия.
4.Методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля
делятся:
а)на оперативные и текущие;
б)нормативные и ненормативные ;
в)плановые и фактические.
5.Метод учет затрат, при котором себестоимость единицы продукции опре
деляется путем деления всех производственных затрат на количество
произведенной продукции за период, называется:
а)позаказный;
б)попроцессный;
в)попередельный;
6.Назовите виды калькуляций, применяемых на промышленном предпри
ятии:
а)плановые, нормативные и отчетные ;
б)сметные, фактические и исполнительные;
в)месячные, квартальные и годовые.
7.Если в ходе проверки аудитор выявит несоблюдение при отражении опе
раций в бухгалтерском учете закрепленного в учетной политике метода
учета затрат, он должен:
а) определить влияние данного нарушения на формирование себестоимости продукции;
б)выдать отрицательное аудиторское заключение;
в)модифицировать аудиторское заключение с привлечением внима
ния пользователей к факту несоблюдения учетной политики.
8. Расходы организации в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету группируются по следующим элементам:
а)расходы на НИОКР;
б)амортизация;
в)операционные расходы;
г)расходы на оплату труда;
д)расходы на рекламу.
9.Выборочная инвентаризация незавершенного производства в ходе ауди
торской проверки возможна только в случае применения:
а)бесполуфабрикатного метода учета;
б)полуфабрикатного метода учета;
в)позаказного метода учета.
10.При каком методе учета затрат себестоимость исчисляется как сумма
остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц
минус остаток незавершенного производства на конец месяца:
а)ненормативном;
б)позаказном;
в)попроцессном.