2.2. Синтетический и аналитический учет аренды у арендодателя
Организации, специализирующиеся на предоставление в текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющий синтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, по дебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показывает финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, который по истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовому результату арендодателя.
Аналитический учет по счету 90 ведется по видам текущей аренды и договоров аренды.
Синтетический учет затрат арендодателя по оказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).
Организации, для которых сдача имущества в аренду выступает вспомогательным видом деятельности, самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов относить причитающуюся им арендную плату – к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. В частности, если величина арендной платы существенно влияет на финансовый результат арендодателя, то предоставление им во временное владение и пользование своих активов рассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 «Продажи». При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации (доходов от обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов) составляет не менее 5 %.
Когда арендная плата не превышает установленный порог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в качестве отдельной хозяйственной операции и включать получаемые доходы в состав операционных доходов, что обеспечивается благодаря открытию активно-пассивного сопоставляющего счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету – операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат – операционную прибыль или убыток.
Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, – «Расчеты с арендаторами». По его дебету формируется информация об увеличении дебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, по кредиту – об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности. Аналитический учет у счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами», ведется по видам арендаторов, договоров аренды и видов арендных платежей.
Наиболее распространенной формой оплаты услуг арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путем безналичного перевода средств на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.
Договоры аренды нередко возлагают на арендатора обязанность по единовременному внесению арендной платы в счет предстоящих отчетных периодов. Эти платежи обуславливают увеличение финансовых источников арендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.
Если сдача имущества во временное владение и пользование является видом или предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в разрезе арендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей, относящаяся к оказанным в течение месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».
В тех случаях, когда аренда выступает отдельной хозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимо квалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому для ведения синтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическая информация формируется в разрезе арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячно необходимая часть доходов будущих периодов включается в состав операционных доходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью по дебету счета 98, субсчет 1, и кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Процесс формирования информации о доходах, извлекаемых арендодателем от оказания услуг по передаче своего имущества в текущую аренду, при осуществлении периодических денежных расчетов с арендатором (аренда является основным видом деятельности или предметом деятельности арендодателя) указан в рисунке 3.
Рисунок 3
Учет доходов арендодателя от оказания услуг по передаче имущества в текущую аренду
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Первичные документы |
| Начислена задолженность арендатора в связи с предоставлением ему услуг по передачи имущества в аренду | 62-1 | 90-1 | Счет-фактура |
| Начислена задолженность бюджету по НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Отражены прямые затраты, связанные с оказанием арендных услуг | 20 | 02,05,10,60 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура, требования-накладные |
| Отражены косвенные затраты, связанные с оказанием арендных услуг | 26 | 02,0510,60 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| В конце отчетного периода косвенные затраты распределены между себестоимостью отдельных видов арендных услуг и присоединены к прямым затратам | 20 | 26 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| Списаны затраты, относящиеся к оказанным арендным услугам | 90-2 | 20 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| Отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания арендных услуг | 90-9(99) | 99(90-9) | |
| Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль | 99 | 68 | Счет-фактура |
| С расчетного счета погашена задолженность перед бюджетом по начисленным ранее налогам | 68 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
| На расчетный счет (в кассу) зачислен (поступил) долг арендатора | 51,50 | 62-1 | Выписка банка по расчетному счету, приходный кассовый ордер |
2.3 Документальное оформление текущей аренды у арендатора
Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование, принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».
Одновременно арендатор открывает инвентарные карточки учета основных средств, которые хранятся в специальной картотеке и служат основанием для организации аналитического учета данных объектов.
Возврат арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течение срока, определенного руководством организации-арендатора.
Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов.
2.4 Синтетический и аналитический учет аренды у арендатора
Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на отдельном субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту накапливается информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету – информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности.