Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости. В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:
Д14 К91/1 - восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.
Пример 2.2.1
В декабре 2008 года ООО «Ларго» приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб. В течение 2009 года было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:
- 30 шт. по цене 1200 руб.;
- 50 шт. по цене 1300 руб.;
- 20 шт. по цене 1400 руб.
ООО «Ларго» согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости. Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб. [(1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.) : 100 шт.)]. Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2009 года равна 1000 руб. (без учета НДС). Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО «Ларго». Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров. Величина резерва составила 29 000 руб. [(1290 руб. – 1000 руб.) х 100 шт.]. В бухгалтерском учете ООО «Ларго» 31 декабря 2004 года отражена такая операция:
Д91/2 К14 — образован резерв под снижение стоимости спойлеров на сумму 29 000 руб.
Вывод: Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену и действительное отражение информации, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Однако глава 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.
2.3. Резервы по сомнительным долгам
Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Учет резерва ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается проводкой:
Д91/2 К63 - создан резерв по сомнительным долгам.
В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве сумма не отражается. Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания. Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводками:
Д63 К62,76 - за счет средств резерва списана нереальная к взысканию задолженность;
Д 007 - списанная задолженность учтена за балансом.
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового периода) (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Исключение из этого правила предусмотрено лишь в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Однако эта норма не распространяется на банки. Банки вправе формировать такие резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В случае если организация не будет создавать резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 п.2 ст. 265 НК РФ).
Сумма резерва исчисляется следующим образом:
а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленного на основании инвентаризации задолженности;
б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней- не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадёжным долгом в целях исчисления налога на прибыль признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствии невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст. 266 НК РФ). Таким образом, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщик должен выявить не только просроченную задолженность, признаваемую сомнительной, но и определить безнадежные долги.
Пример2.3.1
По результатам проведенной на конец 2009 года инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено следующее:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней (с 15.01.2009 г.) в сумме 30000 руб.;
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно (с 15.10.2009 г.) в сумме 26000руб.;
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней (с 04.12.2009г.) в сумме 45000руб.
Предположим, что общая сумма выручки отчётного (налогового) периода (1 квартала 2010 г.) составляет 800000 руб. При создании резерва по сомнительным долгам в сумму резерва включаются:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумме 30000руб.
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в сумме 13000 руб. [26000*50%:100%]
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней в сумме 45000 руб. не включается в сумму создаваемого резерва.
Таким образом общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 43000 руб. [30000+13000]. Поскольку сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, то величина создаваемого резерва в рассматриваемом случае не может превышать 80000руб. [800000*10%]. В данном случае, величина созданного резерва составляет 43000 руб., что удовлетворяет условиям предусмотренным п. 4 ст. 266 НК РФ. Соответственно сумма создаваемого резерва принимается в размере 43000 руб.
Вывод: В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. Если организация не создаёт резерва по сомнительным долгам, то по истечении срока исковой давности (3 года с момента невыполнения дебитором своих обязательств) она вправе списать это на свои финансовые результаты, что в результате может привести к отрицательному финансовому результату в определённый период. Создание данного вида резервов позволяет обеспечить достаточно стабильные финансовые результаты хозяйственной деятельности, кроме того, сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, что позволяет оптимизировать налоговую нагрузку организации.
2.4. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги
Учет резерва ведется на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью. Формирование резервов происходит за счет дохода организации:
Д91/2 К59 - сформирован резерв на сумму выявленного падения стоимости акций.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:
Д59 К91/1 -восстановлена сумма резерва.
Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.
Аналитика ведется по каждому виду и выпуску бумаг.
Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости ценных бумаг, числящихся на счетах по учету вложений в бумаги. Превышение рыночной стоимости ценной бумаги над ее балансовой стоимостью в учете не отражается.