Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете – например, на субсчете «Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей» – с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т.е. предоплаты посреднических услуг.
Обратите внимание: в случае, если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. А согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС. Иными словами, с исчисленной доли посреднического вознаграждения посредник должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18/118, а впоследствии после фактического оказания посреднических услуг (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг) эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.
Учет посреднического вознаграждения
Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».
Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой ДЕБЕТ 51 или 52 КРЕДИТ 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».
Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т.е. списывается проводкой ДЕБЕТ 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем как правило применяется ставка 18 процентов, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в пункте 2 статье 156 Налогового кодекса РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться несколькими способами. Мы предлагаем для этой цели открыть к счету 76 отдельный субсчет.
Учет расходов по осуществлению экспорта
Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта – либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.
Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов – их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой ДЕБЕТ 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а расходы на оплату страхования груза – проводкой ДЕБЕТ 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» КРЕДИТ 76-1.
Если же в задачи посредника входит только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту – таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т.д. – оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.
Текущие расходы посредника – заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. – учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 «Расходы на продажу».
Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника
Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Стороной сделки по контракту является экспортер, и весь бухгалтерский учет по сделке ведется у него так же, как при экспортных операциях, без участия посредника.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то посредник заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет экспортера. В этом случае стороной сделки по контракту становится посредник. В бухгалтерском учете у посредника отражаются операции по расчетам с иностранным покупателем и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, то он не ведет учет поставок экспортного товара и не отражает реализацию. Операции по отгрузке и поставке экспортного товара отражаются в учете экспортера, и, кроме того, у него отражаются расчеты с посредником и обязательная продажа валютной выручки (если ее не отразил комиссионер).
При оформлении экспортных операций через посредника комиссионер выступает в роли продавца. При этом, если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он производит обязательную продажу валюты. Получив экспортную выручку, комиссионер либо удерживает комиссионное вознаграждение и возмещаемые расходы и остаток перечисляет комитенту, либо сам производит обязательную продажу выручки. Это должно быть оговорено в договоре комиссии. В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованное им на исполнение поручения, кроме расходов на хранение (если это отдельно не оговорено в договоре). Кроме того, в договоре необходимо определить форму и сроки сдачи комиссионером отчета, который он в соответствии со ст.999 ГК РФ должен представить комитенту после совершения сделки. Заметим, что НК РФ предусматривает четкие сроки сдачи отчета комиссионером - три дня с момента окончания отчетного периода (ст.316).
Необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете выручка отражается на основании извещения комиссионера, а в налоговом учете - на дату реализации товара.
В табл. 1 и 2 показаны бухгалтерские записи у комитента и у комиссионера соответственно.
Таблица 1: Бухгалтерские записи у комиссионера .
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Отгружен товар на экспорт по договору комиссии | Дебет | Кредит |
| 45 | 41 | |
| Отражена сумма накладных расходов, связанных с доставкой экспортного товара до выходного пункта Российской Федерации | 44 | 76 |
| Отражена задолженность за товар на основании извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя | 62 | 90 |
| Отражены сумма накладных расходов в иностранной валюте, оплаченных комиссионером, подлежащих возмещению за счет экспортера, и сумма комиссионного вознаграждения | 44 | 76 |
| Начислен НДС с накладных расходов и комиссионного вознаграждения | 19 | 76 |
| Произведены расчеты с комиссионером | 76 | 62 |
| Списана себестоимость реализованных товаров | 90 | 45 |
| Списаны накладные расходы | 90 | 44 |
| Отражена прибыль от экспортной сделки | 90 | 99 |
| Отражено поступление экспортной выручки на транзитный валютный счет экспортера | 52-2 | 62 |
| Отражены валютные средства, подлежащие обязательной продаже | 57 | 52-1 |
| Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты | 51 | 91 |
Таблица2: Бухгалтерские записи у комитента.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Поступил товар по договору комиссии (в рублях по курсу Банка России на дату поступления) | Дебет | Кредит |
| 004 | ||
| Отражены расходы, возмещаемые комитентом | 76 | 60 |
| Отражена сумма собственных затрат, связанныхс оказанием услуг по продаже товара | 26 | 76, 10, 02 |
| Отражена курсовая разница по расчетам с покупателем и комитентом | 6276 | 91 91 |
| Отражено комиссионное вознаграждение | 76 | 90 |
| Начислен НДС с комиссионного вознаграждения | 90 | 68 |
| Списаны расходы, связанные с совершением сделки | 90 | 26 |
| Отражена прибыль от сделки | 90 | 99 |
| Поступили валютные средства в оплату товара | 52-1 | 62 |
| Отражена сумма иностранной валюты, подлежащая обязательной продаже | 57 | 52-1 |
| Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты | 51 | 91 |
| Списаны при поступлении рублевого эквивалента валютные средства | 91 | 57 |
| Отражена курсовая разница | 57 (91) | 91 (57) |
| Отражена сумма банковской комиссии | 91 | 76 |
| Определен финансовый результат от обязательной продажи валюты | 91-9 | 99 |
| Отражено поступление оставшейся части валютных средств на текущий валютный счет | 52-2 | 52-1 |
| Перечислена комитенту оставшаяся часть валютных средств | 76 | 52-1 |
Примечание. Если обязательную продажу валютной выручки произвел комиссионер, то получение средств отражается следующими записями: на рублевый эквивалент проданной валюты - Дебет 51, Кредит 62; на оставшуюся часть валютных средств - Дебет 52-2, Кредит 62.