2-й блок. Корректирующие записи в учете
Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить: что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, "расчистка баланса" и переоценка имущества.
Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определенную дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.
Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: "Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом". Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: "Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям". Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоцененная собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро "Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать", склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.
До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по "расчистке балансов", списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.
Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пп.16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учета.
3-й блок. Составление разделительного баланса
При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.
Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 7.
Таблица 7. Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов
| Уставный капитал | Чистые активы | Чистые активыпо разделительнымбалансам | Отклонение чистых активов по разделительному балансу от правового размера | Регулирование распределения | |
| Собственник А | 25У | 25А | 22А | (3А) | 3А |
| Собственник Б | 30У | 30А | 35А | 5А | (5А) |
| Собственник С | 45У | 45А | 43А | (2А) | 2А |
| 100У | 100А | 100А | 0 | 0 |
Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе "Капитал и резервы" во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель "Добавочный капитал" затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.
В соответствии с пп.17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.
4-й блок. Составление вступительной отчетности вновь созданных организаций
Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
В бухгалтерской отчетности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о ее участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учетом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.
Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчета о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии порядком, приведенным в приложении к положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.
В отличие от вновь созданных организаций, для которых в соответствии со ст.14 Закона № 129-ФЗ установлены иные требования по определению первого отчетного года, п.49 Методических указаний предусматривает, что организации, возникшие в результате реорганизации, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный период в установленном законодательством порядке.
Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.
Заключительную бухгалтерскую отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.
В итоге проведенных исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующее. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете. С 1 января 2004 года вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 "Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса.