После проведения процедуры оценки принимается решение о надежности системы внутреннего контроля и на его основе планируется соответствующие аудиторские процедуры.
В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:
— несвоевременное оприходование основных средств;
— неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
— реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта;
— начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;
— отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
— некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;
— неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
— формальное проведение инвентаризаций основных средств;
— переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;
— неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;
— начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам;
— начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);
— неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
— несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;
— не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;
— амортизация непроизводственной сфера учитывается на счете 20 «Основное производство»;
— учет в составе основных средств объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;
— нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;
— неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
— организация материальной ответственности лишь в отношении собственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);
— неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств у физических лиц;
— неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;
— неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и др.
По окончании аудиторской проверки просматриваются все рабочие документы, проверяется качество проведения аудиторских процедур и правильность сделанных выводов, а также соблюдение требований аудиторских стандартов.
Итогом проверки является письменная информация руководству.
Письменная информация передается главному бухгалтеру.
По договоренности подготавливается предварительный вариант письменной информации с требованиями по устранению обнаруженных недостатков. Выполнение этих требований является обязательным для последующего представления положительного аудиторского заключения.
Подготовленный окончательный вариант письменной информации передается в организации в те же сроки, что и аудиторское заключение.
В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:
1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
2) модифицированное аудиторское заключение:
— аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;
— аудиторское заключение с отрицательным мнением;
— аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.
Безоговорочно положительное мнение выражается, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности.
Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.
Таблица 3.2
Структура аудиторского заключения
| Вводная часть | Часть, описывающая объем аудита | Часть, содержащая мнение аудитора |
| - Период, за который проводится проверка. - Состав проверяемой отчетности. - Цель аудиторской проверки. - Обязанности аудитора по договору. - Ответственность руко-водителя предприятия за подготовку отчетности | - Нормативная база аудиторской проверки. - Объем аудита. - Выборочный метод проверки. - Описание основных аудиторских процедур. - Заявление аудитора о получении достаточных оснований для выражения мнения. | - Оценка принципов и порядка ведения бухгалтерского учета и составление отчетности в организации. - Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. |
В итоговой части аудиторского заключения четко указываются основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской фирмы (или лицо, уполномоченное руководителем) и аудитор, проводивший проверку. Заключение заверяют печатью аудиторской фирмы.
Аудиторы указывают в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудиторы учли влияние, которое оказали влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Для разработки плана аудиторской проверки необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля.
Для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета составляется программа тестов средств контроля. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля.
Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
· структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
· средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. Тесты средств контроля включают:
· проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;
· направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
· повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
Тесты в ООО «НКХП» представляют собой перечень совокупности действий для выполнения проверки (прил. 9).