Если характер и местонахождение товарно-материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости (или отсутствии таковой) приведения оговорки об ограничении объема аудита. Планируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:
- особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- риски и уровень существенности;
- адекватность утвержденного порядка и инструкции по проведению инвентаризации;
- сроки проведения инвентарного подсчета;
- необходимость привлечения экспертов.
Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства клиента относительно:
- процедур контроля;
- порядка определения объема незавершенного производства:
- изделий, подлежащих списанию или реализации;
- запасов, принадлежащих третьей стороне;
- наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.
Если риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отражения в учете изменений запасов, произошедших между датой подсчета и датой окончания отчетного периода.
Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то аудитор должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать степень независимости третьей стороны и целесообразность:
• личного наблюдения или назначения другого аудитора для этой цели;
• получения заключения аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;
• проверки документации, находящейся на хранении у третьих сторон.
Подтверждение дебиторской задолженности: получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.
Если аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры (например, изучить последующие поступления денежных средств, отраженных взаписях по счетам). Запросы о подтверждении направляются дебиторам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой информации.
Форма запроса может быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.
Если руководство обращается к аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они веские (например, напряженные отношения с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.
Запрос о судебных делах и претензиях: процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие:
- направление запросов руководству;
- ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;
- проверка счетов судебных издержек;
- использование другой информации (например, беседы с юридической службой субъекта).
Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно обратиться к юристам субъекта, с тем чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки финансовых последствий.
Личные встречи аудитора с юристом, если это требуется, должны происходить с разрешения руководства, желательно в присутствии представителя клиента.
Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение к юристам субъекта, то такой отказ интерпретируется как ограничение объема аудита с возможными последствиями в виде выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, то последний должен определить, не ограничивается ли тем самым объем аудита, что может привести к аналогичным последствиям.
Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях: если величина долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен:
- рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов;
- обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и получить от руководства письменные заявления;
- рассмотреть отчетность и другую информацию (биржевые котировки, стоимость в последующие за отчетные периоды);
- обсудить вопрос о необходимости корректировки стоимости инвестиций и ее отражении в учете.
Информация по сегментам: это информация, относящаяся к различным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Аудитору надо обсудить с руководством методы, используемые для составления этой информации, и определить, обеспечивают ли они ее необходимое раскрытие. Аудитор должен также проанализировать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности раскрытия информации о несоответствиях.
3. Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта (МСА 560)
Последующие события — это события, происходящие с момента окончания отчетного периода до и после даты подписания аудиторского заключения.
МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассматривает отражение в финансовой отчетности благоприятных и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО 10 определяет два типа событий:
- предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода;
- указывающие на условия, возникшие после окончания периода.
Например, к первому типу относится такое событие, как получение подтверждения от дебитора относительно суммы, имеющейся на конец периода задолженности, ко второму — поступление после даты составления отчетности просроченной дебиторской задолженности, списанной на убытки в течение отчетного периода.
МСА 560 «Последующие события» требует от аудитора получения доказательств того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Это могут быть:
- запросы руководству (о текущем состоянии статей, учтенных на основе предварительных или неокончательных данных; о принятых новых обязательствах, полученных займах, заключенных договорах поручительства, продаже активов, выпуске новых акций или долговых обязательств, слиянии и ликвидации; конфискации активов или их гибели, реализации условных событий, нетипичных бухгалтерских корректировках, соблюдении допущения непрерывности деятельности и др.);
- ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов;
- рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;
- запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.
Если такие события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности.
После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий. Тем не менее, если аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он должен обсудить вопрос о внесении изменений в отчетность с руководством клиента. Возможно следующее развитие событий (табл. 1).
Таблица 1. Действия аудитора при выявлении последующих событий
| Состояние отчетности | Поведение руководства | Действия аудитора |
Финансовая отчетность не опубликована | Руководство вносит требуемые изменения в отчетность | Подготовить новое заключение по измененной финансовой отчетности, которое будет датировано не ранее даты ее утверждения; при этом пронести процедуры по выявлению последующих событий вплоть до новой даты заключения |
| Руководство не вносит требуемых аудитором изменений в отчетность | 1. Если заключение еще не представлено, следует выразить условно-положительное или отрицательное мнение 2. Если заключение выдано субъекту, то уведомить руководство о том, что оно не должно предоставлять отчетность и заключение третьим лицам, а если эти документы все-таки будут представлеы, то предупредить пользователей отчетности о том, что им не следует полагаться на аудиторское заключение; при необходимости получить рекомендации юристов | |
| Финансовая отчетность опубликована | Руководство пересматривает отчетность и информирует об этом пользователей | Подготовить новое заключение по пересмотренной отчетности с поясняющим параграфом, указывающим на примечания к отчетности, в которых подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных отчетности и заключения |
| Руководство не пересматривает отчетность и не информирует пользователей о сложившейся ситуации | Уведомить руководство субъекта о том, что аудитор предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Эти меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов |
4. Взаимодействие внешних аудиторов с инспекторами по банковскому надзору (ПМАП 1004)