В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности и (или)имеются расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности аудируемого лица с требованиями соответствующих нормативных документов, однакорасхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимаетрешение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных ошибках и нарушениях, либо сделать вывод о включении соответствующих оговорок оневозможности выражения мнения.
Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объемааудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенностиниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, иподдерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искаженийпутем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Этоможет быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверкапланируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица. Если фактические результатыдеятельности окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.
В случае изменения уровня существенности после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть отражено новое значение уровнясущественности и приведена аргументация.Полученное значение уровня существенности должно быть зафиксировано в программе аудита. Если представители аудируемого лица заинтересуются порядком установления уровня существенности, аудиторская фирма обязана предоставить эту информацию.
В целях уменьшения вероятности необнаружения искажений по налогу на прибыль, а также в целях предоставления некоторой степени безопасности при оценкепоследствий искажений, обнаруженных в процессе аудита аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровеньсущественности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита.
Налог на прибыль и налоговые обязательства перед бюджетом могут проверяться независимо от уровня существенности, если аудитором получено специальноезадание по проверки налога на прибыль.
Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета.
Анализ учетной политики осуществляется с целью:
- установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов;
- выявления постоянных и временных разниц при расчете прибыли;
- выявления ключевых по риску элементов;
- выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.
Аудиторские процедуры применяемые для получения доказательств состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу.
Аудиторские процедуры при проверке по существу налога на прибыль и расчетов с бюджетом состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур.
Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.
Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов и рассмотрения взаимосвязей отдельных показателей формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.
Методы проведения аудиторских процедур с целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из:
- опроса персонала аудируемого лица;
- наблюдения;
- запроса и подтверждения;
- инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации;
- арифметических подсчетов;
- аналитических процедур
Общий план и программа аудита расчетов по налогу на прибыль представлены в приложении 4 и приложении 5соответственно.
На основном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:
- оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
- проверяется налоговая отчетность организации;
-прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
Рассмотрим направления проверки и соответствующие процедуры.
Анализ положений учетной политики для целей налогообложения.Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета, установленные в ее учетной политике (метод амортизации по основным средствам, порядок использования амортизационной премии, списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), положениям 23 ст. 313 НК РФ
Аудитор должен установить метод определения доходов и расходов, т.е. определить, какой метод применяет компания - кассовый или метод начисления. В случае если у компании в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то компания может применять кассовый метод (на основании ст. 273 НК РФ). В противном случае компания применяет метод начисления. Большинство компаний применяет метод начисления (процедура 1, приложение 6)
Проверка определения доходов по видам выручки. Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов, а также других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.
Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 1)
Проверка определения внереализационных доходов ( доходов от сдачи имущества в аренду; курсовых и суммовых разниц; штрафов, пеней, признанных должником по хозяйственным договорам; процентного дохода; доходов в виде сумм по восстановленным резервам; доходов от безвозмездно полученного имущества и имущественных прав).
Аудитор должен: проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 2).; изучить структуру внереализационных доходов; проверить порядок признания дохода от сдачи в аренду (в соответствии с условиями заключенных договоров), наличия актов передачи в аренду, порядка определения размера арендной платы; рассмотреть порядок определения положительной курсовой и суммовой разниц (изложен в п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ);
изучить правильность включения доходов по восстановительным резервам.
Если налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде
Рассмотрение операций по безвозмездному получению имущества (результатов работ, услуг). Аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (но не ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Проверка определения расходов (материальных расходов;расходов на оплату труда; амортизационных отчисленний ).
Рассмотрение правильности обоснования расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, необходимо определить момент признания расходов. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 6, процедура 3).