На начальном этапе необходимо провести тестирование средств внутреннего контроля и бухгалтерского учета, составить план и программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита проверяющий обязан принимать во внимание:
− полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
− требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу;
− временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
− координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую аудиторскую процедуру, чтобы в процессе работы делать ссылки на них в своих рабочих документах [23, c. 145].
Аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств контроля, а также программы аудиторских процедур по существу.
Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточнятся и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов, заполнить анкету, содержащую список всех налогов – федеральных, субъектов Федерации и местных – для получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов. На основании полученных ответов и исследования учетной политики в сфере налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект в ней не предусмотрел.
При проверки полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.
Система внутреннего контроля экономического субъекта включает: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.
Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате:
1) знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;
2) первоначальной оценки их эффективности при оценки уровня аудиторского риска при планировании аудита;
3) подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.
Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором в целях получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от:
- объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;
- соображений связанных с понятием существенности;
- применяемых средств внутреннего контроля;
- формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;
- аудиторской оценки неотъемлемого риска.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [19, c. 228-229].
Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.
Конечным этапом проведения аудита налогообложения считается подготовка следующих документов:
1) заключение по результатам проведения аудита налогообложения;
2) отчет по результатам проведения аудита налогообложения (если его подготовка предусмотрена условиями договора).
Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект являлся самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента [18, c. 101].
1.2. Методика аудита расчетов по налогам и сборам
В настоящее время российские организации испытывают острую необходимость в качественной постановке, ведении, а также контроле расчетов по налогам и сборам.
По мнению Дарбека Е.М. «основной целью налогового аудита является получение необходимых аудиторских доказательств и формирование мнения относительно полноты и достоверности информации о расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами по уплачиваемым организацией налогам и сборам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и пояснениях к ней. Однако в рамках налогового аудита могут быть поставлены и гораздо более узкие цели, например подтверждение аудитором правомерности и правильности отражения в налоговом и бухгалтерском учете налоговых вычетов по НДС, правильности формирования налоговой базы по конкретному налогу и т.д. Таким образом, для качественного проведения налогового аудита необходима четкая постановка цели и задач аудита, которые необходимо закрепить в договоре на оказание аудиторских услуг» [23].
В ходе аудита расчетов по налогам и сборам аудитор должен решить две группы задач. Первая связана с организацией процесса налогового аудита, вторая касается методики его осуществления.
Укрупненные направления налогового аудита охватывают определение:
- основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита;
- основ взаимоотношений (общения) аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита;
- ответственности сторон при проведении налогового аудита;
- порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам.
Методика аудита расчетов по налогам и сборам зависит от налогоплательщиков, определенных в НК РФ, и установленных основных элементов налогообложения, указанных в ст. 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Налогоплательщики и элементы налогообложения по конкретному налогу и сбору установлены в соответствующих главах НК РФ и существенно различаются. Например, перечень плательщиков НДС приведен в гл. 21 НК РФ. Это организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Плательщики налога на доходы физических лиц определены в гл. 23 НК РФ [2]. К ним относятся физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Сучилин А.А. отмечает, что налоговый аудит включает аудит учетной политики в целях налогообложения и аудит методики постановки налогового учета. Кроме того, в рамках налогового аудита осуществляется проверка:
- правильности определения объекта налогообложения;
- правомерности освобождения от налога отдельных операций, видов имущества; применения льгот по налогу;
- правильности формирования налоговой базы, применения налоговых ставок, определения момента формирования налоговой базы;
- правомерности отражения налоговых вычетов по налогам;
- правильности исчисления налога;
- своевременности уплаты налога;
- правильности заполнения и своевременности представления налоговой декларации.
В качестве источников информации при проведении налогового аудита используются:
- приказ по учетной политике для целей налогообложения и для целей финансового учета;
- данные о характере и масштабе деятельности аудируемого лица;
- сведения о юридической и организационной структуре аудируемого лица;
- выдержки или копии учредительных документов, лицензий, соглашений и протоколов;
- информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- значения наиболее важных экономических показателей и тенденции их изменения;
- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, используемые при расчете налогов и сборов;
- налоговые декларации;