Денежные средства, поступающие от инвестора на расчетный счет заказчика-застройщика в соответствии с договором на реализацию инвестиционного проекта или долевого участия в строительстве, учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» до окончания строительства.
Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. [4]
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их. В организации, являющейся заказчиком-застройщиком, наиболее удобно вести аналитический учет на счете 86 «Целевое финансирование» в разрезе объектов строительства, контрагентов и договоров. [5]
Для отражения средств целевого финансирования в бухгалтерском учете выполняются следующие проводки:
а) в случае, когда поступление средств учитываются непосредственно на счете 86 «Целевое финансирование», как приведено в таблице 8,
б) в случае, когда учет ведется с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, как показано в таблице 9.
Таблица 8 – Бухгалтерские проводки с использованием счета 86
| Дебет | Счет дебета | Кредит | Счет кредита | Хозяйственная операция |
| Дт 50 | «Касса» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | -поступление средств целевого финансирования от инвестора в кассу заказчика-застройщика |
| Дт 51 | «Расчетные счета» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | -поступление средств целевого финансирования от инвестора на расчетный счет заказчика-застройщика |
| Дт 52 | «Валютные счета» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | -поступление средств целевого финансирования в валюте от инвестора на валютный счет заказчика-застройщика |
Таблица 9 – Бухгалтерские проводки с использованием счета 76
| Дебет | Счет дебета | Кредит | Счет кредита | Хозяйственная операция |
| Дт 76-n | «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен объем средств целевого финансирования по заключенному договору |
| Дт 50 | «Касса» | Кт 76-n | «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | - поступление средств от инвестора в соответствие с утвержденным договором графиком финансирования в кассу организации |
Инвестиционные взносы, передаваемые имуществом, учитываются на дебете счетов по учету этого имущества в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование», как показано в таблице 10.
Таблица 10 – Бухгалтерские проводки учета прочих инвестиционных взносов
| Дебет | Счет дебета | Кредит | Счет кредита | Хозяйственная операция |
| Дт 08-n | «Вложения во внеоборотные активы» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен инвестиционный взнос, внесенный основным средством (ОС) |
| Дт 01 | «Основные средства» | Дт 08-n | «Вложения во внеоборотные активы» | - ОС введено в эксплуатацию |
| Дт 07 | «Оборудование к установке» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен инвестиционный взнос, внесенный оборудованием |
| Дт 19-n | «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен НДС по оборудованию, внесенному как инвестиционный взнос |
| Дт 10-8 | «Строительные материалы»«Материалы» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен инвестиционный взнос, внесенный материалами |
| Дт 19-n | «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражен НДС по материалам, внесенными как инвестиционный взнос |
| Дт 60 | «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | - отражены принятые от подрядчика СМР в качестве инвестиционного взноса |
| Дт 08-3 | «Строительство объектов основных средств»«Вложения во внеоборотные активы» | Кт 60 | «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | -учтены затраты на СМР в составе капитальных вложений |
| Дт 19-n | «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | Кт 60 | «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | -выделен входящий НДС по поступившим СМР, который не должен включаться в состав капитальных вложений |
При заключении договора инвестирования возможны две ситуации, влияющие на отражение поступления средств целевого финансирования:
1) сумма вознаграждения заказчика-застройщика в договоре не выделяется, а проектно-сметная документация составляется таким образом, что лимит затрат по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства;
2) из суммы всех затрат на строительство выделен размер средств, которые причитаются заказчику за выполнение его функций, тогда в полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства. [6] Эти средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для него предоплатой. В таком случае необходимо сделать бухгалтерские проводки, приведенные в таблице 11.
Таблица 11 – Бухгалтерские проводки учета предоплаты
| Дебет | Счет дебета | Кредит | Счет кредита | Хозяйственная операция |
| Дт 50 | «Касса» | Кт 86 | «Целевое финансирование» | -поступление средств целевого финансирования от инвестора в кассу заказчика-застройщика |
| Дт 86 | «Целевое финансирование» | Кт 62 | «Расчеты с покупателями и заказчиками» | - отражение предоплаты услуг заказчика-застройщика инвестором |
| Дт 76-n | «НДС с авансов полученных»«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | Кт 68-n | «НДС»«Расчеты по налогам и сборам» | - отражение сумм НДС, исчисленного и уплаченного с авансов |
Юридическое оформление целевого финансирования осуществляется путем заключения между заказчиком-застройщиком и инвестором (каждым соинвестором) договора на реализацию инвестиционного проекта или договора на долевое участие в строительстве.
В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. [5]
В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Таким образом, финансовый результат заказчика-застройщика формируется за счет:
- разницы между размером средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете, и фактическими затратами на его содержание;
- экономии средств на финансирование капитального строительства, определяемой по окончании строительства (речь идет об экономии, которая по условиям договора между инвестором и заказчиком-застройщиком остается в распоряжении последнего, а не возвращается инвестору), при этом экономия средств на финансирование капитального строительства является в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации;
- разницы между прочими доходами (от сдачи имущества в аренду, штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, от возмещения причиненных убытков, от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей) и прочими расходами (от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; в результате порчи материальных ценностей и от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций; от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков). [7]
Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатам основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом не урегулирован, поэтому большое влияние на правила отражения прибылей и убытков в бухгалтерском учете имеет учетная политика организации и договор реализации инвестиционного проекта. [8]