3. Методологическое и организационное обеспечение бухгалтерского учёта издержек обращения
3.1 Классификация издержек обращения
В основе организации учёта издержек обращения лежит их классификация.
Выделяют 7 основных группировок издержек:
- по элементам затрат,
- по статьям затрат,
- в зависимости от способа их включения в затраты отдельных структурных подразделений организации,
- по отчётным периодам,
- в связи с остатком товарных запасов,
- в зависимости от влияния на налогооблагаемую прибыль.
Рассмотрим подробнее каждую из перечисленных выше группировок издержек обращения.
Группировка издержек по элементам затрат.
Эта группировка позволяет получать информацию о величине затрат в зависимости от их экономического содержания.
Под экономическим элементом затрат понимается однородный вид затрат на приобретение и реализацию товаров, который на уровне данного предприятия невозможно разложить на какие-либо составляющие.
Например, в элемент "Затраты на оплату труда" включаются все виды расходов на заработную плату работников данного предприятия независимо от того, какие именно функции эти работники выполняют.
В соответствии с этой группировкой выделяют следующие экономические элементы:
- транспортные расходы,
- расходы, связанные с товарными запасами,
- расходы, связанные с основными средствами,
- расходы на оплату труда и социальные нужды,
- прочие расходы.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить и анализировать структуру текущих издержек обращения. Для такого анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.
Группировка издержек по статьям затрат.
Используется для деления расходов по видам, что позволяет контролировать затраты, с точки зрения их назначения. В основу данной группировки может быть положена единая номенклатура статей издержек обращения, предложенная бывшим Комитетом РФ по торговле в Методологических рекомендациях по бухгалтерскому учёту затрат, включённых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые были утверждены приказом от 20.04.95 г. № 1-550/32-2. Указанный документ разработан в соответствии с п.2 Постановления Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".
Торговым организациям рекомендованы 14 статей издержек, перечень которых может быть расширен или сокращён по их усмотрению.
Номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли такова:
1) транспортные расходы;
2) расходы по оплате труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
5) амортизация основных средств;
6) расходы на ремонт основных средств;
7) износ санитарной и специальной одежды, посуды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
8) расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
9) расходы на хранение и упаковку товаров;
10) расходы на рекламу;
11) затраты по оплате процентов за пользование кредитов;
12) потери товаров и технологические отходы;
13) расходы на тару;
14) прочие расходы.
Группировка издержек в зависимости от способа их включения в затраты отдельных структурных подразделений организаций.
В соответствии с данной группировкой различают:
- прямые расходы – это затраты, которые можно непосредственно отнести на издержки обращения конкретных структурных подразделений (магазинов, складов);
- косвенные расходы – это расходы, относящиеся ко всей организации в целом и распределяемые между её структурными единицами расчётным путём.
Группировка в зависимости от объёма товарооборота
В соответствии с данной группировкой предполагается деление затрат на:
- условно-переменные расходы;
- условно-постоянные расходы.
Условно-переменные расходы представляют собой издержки, величина которых изменяется (увеличивается или уменьшается) прямо пропорционально изменению объёма товарооборота. К ним относятся: транспортные расходы; проценты за пользование банковским кредитом; расходы на рекламу и другие.
Условно-постоянные расходы представляют собой издержки, величина которых при изменении объёма товарооборота остаётся неизменной. В их состав входят: амортизация внебюджетных активов и малоценных быстроизнашивающихся предметов; арендная плата; расходы по оплате услуг вневедомственной охране и другие.
Группировка издержек по отчётным периодам.
В соответствии с принципом начисления текущие затраты должны включаться в издержки обращения в том периоде, в котором они реально возникли, независимо от времени их оплаты. Это даёт основание для классификации издержек на:
- расходы отчётных периодов (затраты, относящиеся к отчётному периоду, в котором они возникли);
- расходы будущих периодов (затраты, возникшие в текущем отчётном периоде, но относящиеся к будущим периодам).
К расходам будущих периодов относятся: арендная плата, внесённая вперёд; сумма отпускных, приходящаяся на дни следующих месяцев; другие расходы.
Группировка издержек по отношению к остаткам товарных запасов.
В соответствии с этой группировкой издержки подразделяются на две группы:
- издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров;
- издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.
Группировка издержек в зависимости от влияния на налогооблагаемую прибыль.
Рассматриваемый подход к классификации издержек обращения, ориентирует бухгалтерию на получение информации о тех статьях, которые по фискальным соображениям не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль организаций.
К ним относятся:
- сверхнормативные суммы расходов на рекламу,
- проценты за пользование банковскими кредитами,
- представительские расходы,
- компенсации за использование для служебных поездок легковых автомобилей, командировочных расходов,
- расходы на подготовку кадров и другие затраты.
В связи с этим вся совокупность издержек обращения может быть разделена на затраты участвующие и неучаствующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли.
Кроме того, поскольку издержки обращения представляют собой совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров, их можно разделить на два вида:
- непосредственно вызываемые куплей-продажей (чистые издержки обращения);
- связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (транспортировка, комплектование и упаковка).
3.2 Синтетический и аналитический учёт издержек обращения
Синтетический учёт издержек обращения на активном финансово-результативном счёте 44 "Издержек обращения".
Счёт 44 можно считать идентичным счёту 20 "Основное производство", только счёт 20 применяется на предприятиях, где осуществляется материальное производство, а счёт 44 ведут торговые, сбытовые, снабженческие, посреднические организации.
Если на предприятии ведётся производственная, торговая, посредническая деятельность, то расходы, связанные с производством собственной продукции, соответственно учитываются на счёте 20 "Основное производство", а расходы, относящиеся к заготовлению и реализации продукции – на счёт 44 "Издержки обращения".
По дебету счёта 44 "Издержки обращения" накапливаются суммы производственных расходов, относящихся к текущему отчётному периоду. Эти суммы списывают полностью в дебет счёта 46 "Реализация продукции (работ и услуг)", кроме сумм, которые подлежат распределению между реализованными товарами и остатком на конец отчётного периода.
По кредиту счёта 44 "Издержки обращения" формируется информация о величине затрат, относящихся к реализованной товарной массе. Сальдо счёта 44 "Издержки обращения" показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на начало и конец каждого месяца. Оно выполняет функцию стоимостного регулятора остатков товарных запасов, позволяя определить их фактическую себестоимость и тем самым является дополнением к сальдо счёта 41 "Товары". Необходимо отметить, что инструкция "О порядке заполнения в форме годовой бухгалтерской отчётности ", утверждённая приказом Министерства финансов РФ от 12.11.96 г. № 97 (в редакции изм. и доп.), устанавливает разные требования к отражению в бухгалтерском балансе суммы издержек обращения, приходящихся на остаток нереализованных товаров.
Торговые организации должны показывать её по строке затрат "В незавершённом производстве (издержки обращения)", а организации общественного питания - по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи".
К счёту 44 "Издержки обращения" возможно открытие двух субсчетов:
- субсчёт 44/1 "Затраты, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли";
- субсчёт 44/2 "Затраты, неучаствующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли".
Субсчёт 44/1 предназначен для накопления информации о всех ненормируемых и нормируемых в пределах установленных норм затрат.
Субсчёт 44/2 предназначен для накопления информации об увеличении фактических расходов над их предельными нормативами. Информация, собранная в дебете субсчёта 44/2, выступает инструментом налоговой корректировки (увеличение) балансовой прибыли организации для целей налогообложения. Аналитический учёт издержек обращения целесообразно организовывать по статьям номенклатуры и местам возникновения.
Синтетический учёт расходов периодов ведётся на активном распределительном счёте № 31 "Расходы будущих периодов", а аналитический учёт – по видам таких затрат.