Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.
Основными разделами учетной политики являются:
1. Порядок организации бухгалтерского учета.
2. Методы оценки активов и обязательств.
3. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
4. Порядок документооборота и технология обработки учетной информации.
5. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
6. Рабочий план счетов бухгалтерского учета.
7. Формы первичных учетных документов.
8. Порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.
Одним из первых подвергается тщательному анализу положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Указанное положение устанавливает, что в качестве основного средства организация принимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим условиям:
· используются в производстве продукции, при выполнении работы или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
· используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
· способны приносить организации экономические выгоды в будущем.
Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Итак, в зависимости от способа выполнения работы основное средство может быть оприходовано на учет либо как:
· обособленный предмет
· обособленный комплекс.
И в том и в другом случает, это инвентарный объект. Если организация нарушит в своем бухгалтерском учете этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения. Следующим методом оценки основного средства является формирование первоначальной стоимости основного средства. Первоначальной стоимостью основного средства является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов, которая включает в себя:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
· суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;
· регистрационные сборы и государственные пошлины;
· таможенные пошлины;
· невозмещаемые налоги;
· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;
· проценты по заемным средствам, если они начислены до момента принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету;
· суммовые разницы, возникающие в случае, когда оплата производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте;
· иные суммы, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
Формируя первоначальную стоимость объекта с учетом вышеуказанных требований правильно формируется и налоговая база для расчета налога на имущество организаций.
Следующим элементом формирования учетной политики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы организации признаются исходя из следующих условий, установленных положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:
· организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
· сумма выручки должна быть определена;
· есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
· право собственности на продукцию, работы, услуги перешло к покупателю;
· расходы по указанной операции могут быть определены.
Указанные условия подчеркивают, что в бухгалтерском учете доходы следует признавать исходя из требований, установленных ПБУ 9/99 в отличие от признания момента формирования выручки для целей налогообложения. При чем, в отдельных случаях признание доходов и момент формирования выручки для целей налогообложения могут совпадать, однако это не должно быть общей закономерностью, подход к каждому моменту формирования должен определяться исходя их норм и требований законодательства.
Следующий элемент учетной политики устанавливается исходя из условий признания расходов организации. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение расходов. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. В силу ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
· производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;
· сумма расходов может быть определена;
· есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Классификация отдельных операций расходов на расходы будущих периодов или авансы выданные оказывает влияние на облагаемую базу по налогу на имущество. Исходя из этого, в качестве расходов следует признавать:
· расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видов производств;
· расходы на приобретение лицензий, дающих право на осуществление определенных видов деятельности;
· платежи за предоставление прав на использование нематериальных активов (признаются в течение срока действия договора);
· расходы по различным выдам добровольного страхования;
· расходы на сертификацию продукции (товаров), работ, услуг.
Учетная политика организации позволяет налогоплательщику уменьшить налоговое бремя, при чем опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в налоговом законодательстве РФ. Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов:
· налога на добавленную стоимость;
· налога на прибыль.
Для правильного определения момента формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость необходимо определить момент получения организацией денежных средств от своих покупателей:
· если по условиям договоров, связанным с предоставлением своим покупателям и заказчикам товаров, продукции, работ, услуг, организация получает денежные средства в качестве аванса или предоплаты, то в большинстве случаев, для нее не имеет значения момент формирования налоговой базы. Для таких организаций в учетной политике для целей налогообложения может быть утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;
· если оплата предоставленной продукции, товаров, работ, услуг осуществляется по истечении времени, т.е. в следующих временных периодах (например, на условиях коммерческого кредита), то в учетной политике следует утвердить момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.
Следующие направления оптимизации налогообложения следует рассмотреть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или 273 гл. 25 НК РФ.
Кассовый метод признания доходов и расходов приемлем не для всех организаций. Если в части выбора методов признания доходов и расходов существуют ограничения, то нужно искать другие возможности минимизации налогообложения, которые и предоставляет НК РФ. Для организаций, признающих доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления имеет смысл рассмотреть вариант создания резервов.
В целях упрощения для налогоплательщика процесса применения системы налогового учета наиболее целесообразно применить следующие подходы[12]:
1. Максимально приблизить принципы учетных процедур по регистрации и обработке фактов хозяйственной деятельности и построения форм регистров налогового и бухгалтерского учета. Один из возможных вариантов – разработка перечня счетов аналитического налогового учета и накопления и систематизации данных налогового учета на этих счетах, в том числе с применением принципа двойной записи. При автоматизированном ведении учета это позволит синхронизировать учетный процесс в бухгалтерском и налоговом учете, а значит, и снизить трудоемкость обработки данных первичных документов, избежать дублирования операций.