· таможенной декларацией,
· приказом о командировке,
· проездными документами,
· отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Это сравняло правила бухгалтерского и налогового учета таких объектов[6].
Среди проблемы осуществления налогового учета в нашей стране можно выделить две группы – проблемы целесообразности введения и применения налогового учета и проблемы применения основных принципов налогового учета.
С момента введения в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль», в которой было произведено законодательное разделение бухгалтерского и налогового учета, не утихают споры о целесообразности его применения. Подавляющее большинство директоров и главных бухгалтеров относятся к этому разделению резко отрицательно. И, в первую очередь, ими ставится под сомнение задачи налогового учета, по поводу чего и приводятся нижеперечисленные аргументы[7].
Основной задачей налогового учета является обобщение информации для определения налоговой базы по налогу прибыль. Однако до введения 25 главы НК РФ в действие расчет налогооблагаемой прибыли велся по данным бухгалтерского учета обязательного (легального) инструмента описания финансово-хозяйственной деятельности большинства экономических субъектов. Таким образом, получается, что налоговый учет по существу только дублирует функции бухгалтерского.
Основной принцип ведения бухгалтерского учета – двойная запись. Таким образом, известны:
а) источник формирования (пассив);
б) что приобретено (актив);
в) цена операции (сумма проводки).
Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. При этом Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК предлагают способ ведения учета в виде таблиц, где в одни регистры записываются доходы, в другие расходы. Затем результаты суммируются в столбиках (доходы/расходы), а положительная разность между доходами и расходами – искомая налогооблагаемая база. Но экономическая наука давно отказалась от примитивных таблиц для ведения учета хозяйственных операций.
Следующий аргумент – необходимость введения в штатную структуру предприятия дополнительных специалистов, занимающихся непосредственно налоговым учетом. За постановку бухгалтерского учета, как правило, отвечает главный бухгалтер, но нигде не сказано, что он же отвечает за ведение налогового учета. Так как принципы ведения бухгалтерского и налогового учета различны, то было бы некорректно одному специалисту отвечать за их ведение одновременно. Таким образом, необходимы новые вакансии налоговых консультантов.
И, наконец, последний и самый важный аргумент, с которым выражает согласие и автор этой работы – расхождения между величинами налога на прибыль, исчисленного из данных бухгалтерского учета (с поправками, как это делалось в 2001 и более ранних годах) и из данных налогового учета, для громадного большинства предприятий значительно меньше, чем издержки предприятий по организации и ведению этого самого налогового учета. Для российской экономики, было бы лучше не вводить в организациях налоговый учет параллельно с бухгалтерским, а подумать о том, как упростить бухгалтерский учет, с тем, чтобы уменьшить издержки по определению налога на прибыль. А неизбежную при этом погрешность в определении величины налогооблагаемой прибыли можно компенсировать некоторым увеличением ставки этого налога[8].
Аргументы сторонников налогового учета можно свести к следующему[9]. В первую очередь, налоговый учет осуществлялся и до введение в действие главы 25 НК.
Отдельные нормы Налогового кодекса РФ предусматривали дополнительные требования к обобщению информации для определения налоговой базы и до введения в действие Главы 25 НК РФ.
Вот несколько примеров:
1. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ. Во исполнение данного положения МНС РФ утвердило форму №1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц», которая по своему назначению и содержанию является регистром налогового учета.
2. В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. При этом Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Аналогичные примеры можно найти практически в любой иной главе НК РФ, которая посвящена тому или иному налогу, а также в нормативных актах МинФина РФ и МНС (ФНС) РФ, принятых в целях реализации положений этих глав.
Таким образом, налоговый учет, как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, существовал и существует не только в связи с принятием 25 главы НК РФ.
В соответствии со ст. 313 НК РФ целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, обеспечивающей контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога. Признать, что ведение налогового учета не требуется одновременно означает, что нам не нужна достоверная информация о прядке исчисления того или иного налога.
Таким образом, необходимо исходить из того, что налоговый учет был с момента появления обязанности платить налоги, есть требование его вести сейчас и, скорее всего, это требование будет сохранено.
Больше всего негативных эмоций вызывает предполагаемая необходимость дублировать регистры и иную документацию для целей бухгалтерского и для целей налогового учета в тех случаях, когда они полностью совпадают. Однако в налоговом учете достаточно лишь отражать только отдельные операции, которые не были отражены в бухгалтерском учете. Налоговый учет был, есть и будет, но выделять его из бухгалтерского учета надо только в тех случаях, когда это действительно необходимо и методом двойной записи учет не возможен.
Что касается проблем применения бухгалтерского учета можно выделить следующие основные заблуждения в этой области[10]:
1. Если фирма применяет ПБУ 18/02, то вести налоговый учет не обязательно.
ПБУ 18/02 лишь предписывает организовать бухгалтерский учет так, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль, но не освобождает фирму от ведения налогового учета.
2. Если фирма ведет налоговый учет, то ПБУ 18/02 можно не применять.
Применять ПБУ 18/02 должны фирмы-налогоплательщики налога на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02). Исключение в Положении сделано только для малых предприятий. У них есть право выбора: применять Положение или нет (п. 2 ПБУ 18/02). Особая ситуация складывается с фирмами, которые находятся на специальных налоговых режимах. Прямого разрешения не применять ПБУ 18/02 для них не написано. Однако Минфин РФ в письме от 14 июля 2004 г. № 16-00-14/220 разъяснило эту ситуацию. Чиновники указали, что действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды деятельности, в результате ведения которых организация становится налогоплательщиком по налогу на прибыль.
3. Регистры налогового учета обязательно нужно распечатывать. Отсутствие налоговых регистров влечет налоговую ответственность.
Требования об обязательной распечатке регистров налогового учета в Налоговом кодексе нет. В статье 313 установлено, что фирма может вести регистры налогового учета на бумаге, в электронном виде или на любых машинных носителях. Порядок ведения налогового учета нужно установить в учетной политике. При этом можно установить, что организация распечатывает регистры «по требованию» или «ежеквартально».
Невозможно также оштрафовать организацию за отсутствие налоговых регистров. «По статье 120 Налогового кодекса, – объясняет Ирина Ким, налоговый консультант компании «Что делать Консалт», – за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в этом случае оштрафовать нельзя. Так как перечень ситуаций, которые признают грубыми нарушениями, закрытый и отсутствие налоговых регистров в него не входит. Ответственность по статье 126 Налогового кодекса, наступает в том случае, если фирма не предоставила в установленный срок документы и другие сведения, предусмотренные налоговым законодательством. Однако налоговые органы не вправе устанавливать для фирм обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК). А раз нет утвержденных форм налоговых регистров, то и потребовать их не получиться. Ведь, чтобы запросить документы, инспекция должна знать их перечень и количество. Значит, оштрафовать фирму за неведение регистров налогового учета по статье 126 Налогового кодекса нельзя. В статье 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или недоплату налога, в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий. Как видим, речи о наличии налоговых регистрах в этой статье не идет. И даже если их отсутствие привело к недоимке по налогу, то штраф назначат именно за недоплату, а не за отсутствие налоговых регистров. Таким образом, штрафные санкции за отсутствие налоговых регистров, Налоговым кодексом не предусмотрены».