Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).
В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО — Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства — важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.
Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).
Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151 “Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153 “Отложенные налоговые обязательства“.
Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
По строке 160 “Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99. Эта сумма указывается по строке 470 “Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство — в разделе IV “Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“ (п.23 ПБУ 18/02).
При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).
Использование данной методики расчета налога на прибыль позволяет рассчитать сумму налога по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
Финансовый результат характеризуется обобщающими показателями текущей деятельности организации - бухгалтерской прибыли (различными видами показателями бухгалтерской прибыли). Прибыль складывается по результатам процессов производства и реализации продукции и зависит от ряда объективных и субъективных факторов:
- степени использования ресурсов;
- соблюдения договорной и платежной дисциплины;
- изменения ситуации на сырьевых, товарных и финансовых рынках.
Прибыль является основным индикатором привлекательности коммерческой организации для собственников, партнеров по бизнесу, кредиторов и инвесторов, поскольку величина прибыли, полученной в отчетном периоде, определяет:
- доходы собственного бизнеса;
- вознаграждения работников организации;
- налоговые поступления в бюджет;
- возможность реинвестирования прибыли в развитие деятельности организации.
Для анализа финансовых результатов деятельности организации используются показатели Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Построение данной формы бухгалтерской отчетности позволит изучить формирование финансового результата и выявить влияние основных факторов на него.
Как правило, наибольшее влияние на размер чистой прибыли оказывает величина валовой прибыли и сумма коммерческих и управленческих расходов, разность которых формирует прибыль от продаж. Валовая прибыль формируется как финансовый результат от реализации товаров, работ (услуг), имущества организации (основных средств, материальных активов, материальных оборотных средств и других активов), а также доходов от внереализационных операций и представляет собой разницу между выручкой от реализации и себестоимостью выполненных работ (услуг) и товарно-материальных ценностей, уменьшеннных на сумму расходов по этим операциям.
Совокупность факторов, влияющих на различные виды прибыли представлена в Приложении 6[1].
Более подробный механизм формирования финансового результата можно изучить на основе факторного анализа[2].
По составу включаемых элементов различают маржинальную (валовую) прибыль, общий финансовый результат отчетного периода до выплаты процентов и налогов (брутто-прибыль), прибыль до налогообложения, чистую прибыль, нераспределенную прибыль.
Таблица 2. - Совокупность факторов, влияющих на различные виды прибыли.
| Вид бухгалтерской прибыли | Факторы, положительное изменение которых оказывает позитивное влияние | Факторы, положительное изменение которых, оказывает негативное влияние |
| Валовая прибыльПрибыль от продажПрибыль до налогообложенияЧистая (нераспределенная прибыль) | Выручка (объем реализуемой продукции, ее структура и цена за единицу продукции).Валовая прибыльПрибыль от продаж, прочие операционные и внереализационные доходы.Прибыль до налогообложения, постоянные налоговые активы. | Себестоимость (объем реализуемой продукции, её структура и себестоимость единицы продукции).Управленческие и коммерческие расходы.Прочие операционные и внереализационные расходы.Условный расход по налогу на прибыль, постоянное налоговое обязательство. |
Маржинальная прибыль — это разность между выручкой (нетто) и переменными затратами по реализованной продукции.
Брутто-прибыльвключает финансовые результаты от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы (до выплаты процентов и налогов); характеризует общий финансовый результат, заработанный предприятием для всех заинтересованных сторон (государства, кредиторов, собственников, наемного персонала).
Прибыль до налогообложения— это результат после выплаты процентов кредиторам.
Чистая прибыль— это та прибыль, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов, экономических санкций и прочих обязательных отчислений.
Нераспределенная прибыль — это та часть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активов предприятия после выплаты дивидендов.
Механизм формирования данных показателей представлен на рисунке в Приложении 7.
Можно выделить следующие показатели, влияющие на величину финансового результата, в частности, прибыли:
- налоги;
- переменные расходы;
- постоянные расходы;
- внереализационные доходы и расходы;
- чрезвычайные доходы и расходы;
- проценты к уплате.
Основную часть прибыли предприятия получают от реализации продукции и услуг. Данный вид прибыли зачастую составляет наибольший удельный вес в общем финансовом результате организаций и предприятий. Поэтому, не рассмотреть показатели, оказывающие на него воздействие, было бы не верно (рис. 3).
Прибыль от реализации продукции в целом зависит от:
- объема реализации продукции;
- структуры реализованной продукции;
- себестоимости
- уровня среднереализационных цен.
Объем реализации продукцииможет оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализации происходит уменьшение суммы прибыли.
Структура товарной продукцииможет оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объеме ее реализации, то сумма прибыли возрастет, и наоборот, при увеличении удельного веса низкорентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.