Материнская компания, которая сама находится в полной собственности другой компании, только иногда представляет сводную финансовую отчетность, поскольку потребности других пользователей могут быть удовлетворены сводной финансовой отчетностью ее материнской компании. В некоторых странах материнская компания освобождается от представления сводной финансовой отчетности, если находится в практически полном владении другой компании, а материнская компания имеет согласие на это владельцев доли меньшинства. Под практически полным владением часто понимается владение материнской компанией не менее чем 90% акций, имеющих право голоса.
Для отражения инвестиций в отчетности используются:
■ метод учета по долевому участию — инвестиции сначала учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;
■ метод учета по себестоимости — инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.
Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что он обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору не обязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.
Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими следующими способами:
■ представительством в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;
■ участием в процессе выработки политики;
■ крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций;
■ обменом управленческим персоналом;
■ представлением важной технической информации. Информация о материнской и дочерних компаниях приводится вне зависимости от наличия операций между ними в отчетном периоде. При отсутствии операций с компаниями группы отчитывающаяся компания приводит наименование материнской компании, наименование материнской компании первого уровня (при его наличии) или наиболее старшей материнской компании, которая отчитывается публично.
Отчитывающаяся компания раскрывает информацию о компенсациях ключевому управленческому персоналу. Каждая структура группы составляет отдельную финансовую отчетность. Компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других структур (дочерних), составляют единую финансовую отчетность всего холдинга (консолидированную отчетность) согласно IAS 27[4].
В процессе формирования консолидированной отчетности данные финансовых отчетов компаний, входящих в группу, складываются построчно с одновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций. Необходимо также учитывать требования и их соответствующие интерпретации IAS24, 28, 31, IFRS 3 «Объединение бизнеса» (обобщение информации по инвестициям в дочерние, ассоциированные компании и в совместную деятельность приведена в табл. 3).
Таблица 3 – Общая характеристика требований стандартов по инвестициям
| Вид инвестиции | Дочерняя компания | Совместное предприятие | Ассоциированная компания |
| Стандарт | IAS 27, 1FRS 3 | IAS 27, 31 | IAS 27, 28 |
| Характер отношений | Контроль | Совместный контроль | Существенное влияние |
| Обеспечение | Обычно более 50% голосующих акций | Договор | Обычно более 20% голосующих акций |
| Метод учета в консолидированной отчетности | Полная консолидация | Пропорциональная консолидация или долевое участие | Метод долевого участия |
| Исключение | Инвестор — дочерняя компания или инвестиция для продажи | Участник — дочерняя компания или инвестиция для продажи | Инвестор — дочерняя компания или инвестиция для продажи |
| Метод учета в отдельной отчетности | Себестоимость или справедливая стоимость | Себестоимость или справедливая стоимость | Себестоимость или справедливая стоимость |
| Инвестиция | Исключается | Исключается | Не исключается |
| Чистые активы, доходы и расходы | Включаются полностью | Включаются в части доли | В составе инвестиции и ДМУ |
| Доля меньшинства | Выделяется в чистых активах и чистой прибыли | Не выделяется | Не выделяется |
| Деловая репутация | Отдельная строка | Отдельная строка | В составе инвестиции |
| Чистые активы на дату покупки | Оцениваются по справедливой стоимости | Оцениваются по справедливой стоимости | Оцениваются по справедливой стоимости |
| Доходы и расходы | Включаются с даты покупки | Включаются с даты покупки | Включаются с даты покупки |
| Остатки и обороты | Исключаются | Не исключаются | Не исключаются |
| Дивиденды | Исключаются | Исключаются | Уменьшают инвестиции |
| Нереализованная прибыль | Исключается | Исключается | Исключается |
В консолидации отчетности применяются следующие методы:
■ полная консолидация — сложение строк отчетности компаний группы и внесение корректировок, необходимых для составления сводной отчетности. Пример — корректировка показателей отчетности дочерней компании при несовпадении ее учетной политики с учетной политикой, применяемой при составлении сводной отчетности;
■ долевое участие — доля в совместно контролируемой компании сначала учитывается по себестоимости, а затем корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли предпринимателя в чистых активах совместно контролируемой компании. Прибыль или убыток предпринимателя включают в себя его долю в прибыли или убытке совместно контролируемой компании;
■ пропорциональная консолидация — доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя, либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.
Составление консолидированной отчетности проходит следующие этапы:
■ сбор и анализ информации из дочерних компаний;
■ исключение внутригрупповых оборотов и остатков;
■ расчет основных поправок;
■ расчет инфляционных поправок;
■ сбор, анализ всех поправок и составление предварительного варианта;
■ подготовка информации для раскрытия;
■ выпуск отчетности с пояснениями.
Пример:В январе 2006 г. 75% дочерней компании стоили 65 у.е., а все ее чистые активы оценивались в 80 у.е.; гудвилл не амортизируется. Подготовьте бухгалтерские балансы группы (материнской и дочерней компаний) и материнской компании после выбытия дочерней компании.
Инвестиции в дочернюю компанию были проданы в декабре 2006 г. за 100 у.е. До продажи бухгалтерский баланс материнской компании оставался без изменений[5].
| Бухгалтерский баланс материнской компании на январь 2006 г. | |||
| Актив | Пассив | ||
| Денежные средства | 1 040 | Кредиторская задолженность | 800 |
| Дебиторская задолженность | 180 | ||
| Инвестиции | 200 | Начисления | 300 |
| Инвестиции в дочернюю компанию Д 1 | 65 | ||
| Основные средства | 115 | Акционерный капитал | 500 |
| Итого | 1 600 | Итого | 1 600 |
| Бухгалтерский баланс дочерней компании на январь 2006 г. | |||
| Актив | Пассив | ||
| Денежные средства | 400 | Кредиторская задолженность | 490 |
| Дебиторская задолженность | 20 | ||
| Инвестиции | 100 | ||
| Основные средства | 50 | Акционерный капитал | 80 |
| Итого | 570 | Итого | 570 |
Ответ.
Бухгалтерский баланс группы (материнская и дочерняя компании) на январь 2006 г.
| Актив | Пассив | ||
| Денежные средства | 1 440 | Кредиторская задолженность | 1 290 |
| Дебиторская задолженность | 200 | Начисления | 300 |
| Инвестиции | 300 | Доля меньшинства | 20 |
| Основные средства | 165 | Акционерный капитал | 500 |
| Гудвилл | 5 | ||
| Итого | 2 110 | Итого | 2 110 |
| Бухгалтерский баланс материнской компании (после выбытия) | |||
| Актив | Пассив | ||
| Денежные средства | 1140 | Кредиторская задолженность | 800 |
| Дебиторская задолженность | 180 | ||
| Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Д 1 | 200 0 | Начисления | 300 |
| Основные средства | 115 | Акционерный капитал | 500 |
| Прибыль от продажи | 35 | ||
| Итого | 1635 | Итого | 1635 |
Пример:Материнская компания владеет 100% дочерней компании (Д1). Стоимость дочерней компании составляла 100 у. е., стоимость ее чистых активов на момент приобретения — 70 у. е. Стоимость чистых активов дочерней компании (Д1) возросла до 150 у. е. Нераспределенная ее прибыль до приобретения — 10 у. е., после приобретения прибыль — 80 у. е. На момент приобретения еще предстоит списать гудвилл стоимостью 6 у. е. Материнская компания обменивает акции одной дочерней компании (Д1) на 60% акций другой (Д2). Отразите обмен акций.