Данная группировка имеет общий характер, независимо от форм собственности и отражает затраты на производство всей продукции.
В соответствии со сметой затрат определяют структуру себестоимости всей продукции, то есть удельный вес каждого элемента в общем объеме затрат.
Рассмотрим пример, проанализировав структуру затрат на производство всей продукции промышленности в России в 2000 году с затратами конкретного предприятия г. Нижнего Тагила: ОАО “Тагилхлеб” в первой половине 2004 года (табл. 1.1)
Таблица 1.1
Структура затрат промышленности России и предприятия ОАО “Тагилхлеб”
| Элементы затрат | Промышленность России в 2000 году | ОАО “Тагилхлеб” (1 полугодие 2004г.) |
| 1 Материальные затраты, всего: из них | 61,4 | 62.69 |
| 1.1 Сырье и материалы | 29,5 | 59,91 |
| 1.2 Топливо | 12,8 | 2,7 |
| 1.3 Энергия | 8,7 | 1,77 |
| 1.4 Покупные изделия и полуфабрикаты | 4,0 | 0,1 |
| 1.5 Прочие | 4,1 | 0,21 |
| 2 Затраты на оплату труда | 10,7 | 10,54 |
| 3 Отчисления на социальные нужды | 4,0 | 3,45 |
| 4 Амортизация основных фондов | 10,3 | 9,70 |
| 5 Прочие затраты | 13,7 | 14,62 |
| Итого затрат | 100 | 100 |
При анализе структуры затрат, ее сравнении между собой, обращают внимание следующие моменты:
1. В целом структура затрат предприятия ОАО “Тагилхлеб” схожа со структурой затрат всей промышленности России: менее, чем на 1%, материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация основных фондов ОАО “Тагилхлеб” отличается от аналогичных показателей по промышленности (в меньшую сторону) и только прочие затраты ОАО на 1% больше.
2. В структуре материальных затрат имеются значительные различия
2.1. Удельный вес расходов на сырье и материалы ОАО “Тагилхлеб” почти в два раза больше аналогичного показателя по промышленности, что позволяет это предприятие отнести к материалоемкие отраслям. Этот вывод очень важен, так как появляется эффективный инструмент управления затратами: за счет экономии затрат на сырье и материалы можно добиться значительного их снижения. Так, например, по данным таблицы можно рассчитать, что при снижении затрат на сырье и материалы (у предприятия ОАО “Тагилхлеб”) на 1% наблюдается такой же эффект, как при снижении на 5% расходов на оплату труда; или, с другой стороны, уменьшение совокупных затрат на 1% может быть вызвано экономией на сырье на 1,8% (что приблизительно равно 9,5% от расходов на оплату труда).
2.2. Удельные веса расходов ОАО “Тагилхлеб” на топливо и энергию значительно ниже показателей по всей промышленности (почти в 5 раз). Такое положение достаточно благоприятно для предприятия (цены на эти ресурсы очень высоки) при условии обеспечения максимально необходимого выпуска продукции.
2.3. На хлебозаводе почти не используется покупные изделия и полуфабрикаты. Их доля в общих затратах составляет лишь 0,1%.
Таким образом, группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить наиболее значимые статьи расходов. Чаще всего доминируют затраты на материалы (легкая и пищевая промышленность), энергоресурсы (на промышленных предприятиях), амортизацию (в нефтедобыче) или заработную плату (например, в сфере услуг).
Обычно директорам представляют диаграммы по статьям расходов, где наглядно показано, какие элементы имеют наибольший удельный вес. После анализа представленных материалов разрабатываются мероприятия, направленные на снижение затрат. (По словам А.Бочкарева “большая часть этих мероприятий разрабатывается на уровне здравого смысла и в меру фантазии руководства”). В настоящее время такие шаги, как контроль цен на материалы и комплектующие и организация тендеров на их закупку, установка отдельных цеховых счетчиков потребления электроэнергии и перевод энергоемких производств на работу в ночную смену, становятся нормой. Бывают и нестандартные решения. Например, “Рыбинские моторы” построили собственный генератор и получают таким образом 45% потребляемой электроэнергии. Хотя эта затея обошлась предприятию примерно в 20 миллиардов неденоминированных рублей, по расчетам специалистов, она окупится менее, чем за два года, так как собственная энергия в 2,5 раза дешевле.[5,c33] Кроме того, большой эффект дают оптимизация складских запасов (см.п.1.1.4), контроль за расходом материалов, а так же сокращение затрат на транспортировку продукции или выход на новые рынки, где доставка обойдется дешевле.
При всей важности поэлементная группировка затрат на производство не может удовлетворить потребности предприятия в осуществлении контроля за величиной расходов по месту их возникновения и целевому назначению. В связи с этим в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции затраты группируются и по калькуляционным статьям расходов.
В отличии от сметы затрат по элементам в настоящее время не утверждена общая классификация статей расходов в калькуляции, так как есть некоторые различия в подсчете по разным отраслям. В целом же данная группировка, являясь практически универсальной, делит все затраты на следующие статьи расходов (калькуляционные статьи).
1. сырье и материалы за вычетом возвратных отходов; покупные полуфабрикаты.
2. Вспомогательные материалы на технологические цели.
3. Топливо и энергия на технологические цели.
4. Заработная плата основных производственных рабочих (основная).
5. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды (от фонда заработной платы производственных рабочих)
7. Общепроизводственные расходы.
8. Общехозяйственные расходы.
9. Потери от брака.
10.Коммерческие расходы.
Первые шесть статей калькуляции образуют прямые затраты, т.е. затраты, непосредственно связанные с производством продукции и учитываемые прямым. Общепроизводственные расходы отражают затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения; арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование, используемые в производстве, оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства и другие аналогичные по назначению расходы. Прямые затраты в сумме с общепроизводственными расходами представляют собой цеховую себестоимость единицы продукции (затраты данного цеха на производство продукции)
Сумма цеховой себестоимости с общехозяйственными расходами (административно-управленческие; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг и др.) образуют производственную себестоимость.
В свою очередь, сумма производственной себестоимости с затратами по выявленному внутреннему и внешнему браку и коммерческими расходами (связанными с реализацией продукции: на тару и упаковку изделий, по доставке продукции; комиссионные сборы и т.п.) представляют собой полную себестоимость единицы продукции - обобщающий показатель по затратам на данный вид продукции.
Конкретные примеры составления калькуляционных статей расходов и их анализ будут представлены в аналитико-расчетной части.
Составление калькуляционных статей расходов на производство и реализацию продукции, как уже было сказано выше, позволяет знать, во что обходится предприятию выпуск этой продукции. В то же время, если прямые затраты (первые шесть элементов группировки) относятся к конкретному виду продукции, и управление ими непосредственно связано с экономией на сырье, топливе, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих, то остальные статьи имеют комплексный характер, объединяют все затраты данного направления и не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Перед специалистами предприятий возникает проблема эффективного управления этими, так называемыми косвенными затратами. Главной задачей экономиста является оптимальный выбор признака отнесения косвенных расходов на единицу продукции. Таким образом, у предприятия появляется очередная возможность регулирования уровня затрат конкретной продукции в своих интересах.
В соответствии с отраслевыми методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции базой распределения косвенных расходов могут быть: прямая заработная плата основных производственных рабочих, прямые материальные затраты, сумма прямых затрат, выручка от реализации продукции (работ, услуг) и др.
Выбор базы, сделанный экономистом предприятия, должен быть обоснован и отражен в учетной политике. Следует отметить, что отнесение косвенных затрат, должно, с одной стороны, соответствовать маркетинговой стратегии (пользующуюся спросом продукцию необходимо производить и продавать по приемлемой цене, что предполагает минимизацию полной себестоимости), а, с другой стороны, в интересах предприятия выбрать тот признак, при котором себестоимость будет выше, а размер налогооблагаемой прибыли меньше.
Многие руководители российских предприятий не уделяют должного внимания процессу составления себестоимости продукции (особенно выбору варианта отнесения косвенных (накладных) расходов) на конкретное изделие). “В одной и той же компании при одних и тех же условиях в зависимости от учетной политики продукт может быть как прибыльным. так и затратным,” - утверждает Кондратьев, - “Поэтому встает вопрос о выборе правильного критерия разнесения затрат. На Западе его решили просто: любая корпоративная информационная система рассчитывает себестоимость по нескольким методикам одновременно. Менеджеру остается только выбрать методику, адекватную моменту”[5.c33]. На большинстве российских предприятий руководители либо осознают эту проблему и решают ее методом проб и ошибок, либо просто снимают с производства нерентабельную продукцию (рыночная цена которой ниже себестоимости). Между тем, последний подход в большинстве случаев не совпадает с маркетинговой стратегией предприятия и приводит к потере конкурентного преимущества.