С начала 1960-х годов идет процесс разделения управленческого учета и бухгалтерского. С. А. Стуков справедливо отмечает, что "задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко-часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства" (Стуков С.А. "Учет затрат на производство: современное состояние" // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 1. — С. 22).
Большинство специалистов в предмет управленческого учета включали задачи, связанные с планированием объема производимых партий готовой продукции, контролем и управлением запасами, формированием моделей учета затрат и доходов, а также осуществлением капиталовложений.
Для решения поставленных задач требовались количественные методы, в результате совокупность методик управленческого учета была значительно расширена до таких методов, как линейное программирование, имитационное моделирование (аналитическая модель, детерминированная модель, стохастическая модель), регрессионно-корреляционный анализ, многоступенчатый (сегментный) анализ, системный анализ, изучение кривых экономического развития, моделирование размеров заказа.
Приверженцы другого подхода к этой проблеме обращали большее внимание на исследование социальных аспектов управленческого учета, особенно в контексте управленческого контроля, который был определен Энтони и Рисом (1989 г.) как процесс, посредством которого менеджеры влияют на членов организации с целью обеспечения эффективного выполнения стратегии организации. Из этого определения следует, что управленческий контроль больше связан с менеджментом, чем с учетом.
Неудивительно, что управленческий контроль стал центром для разработки психологических подходов к управленческому учету. Различие между ним и другими элементами управленческого учета очевидно. Так, учет издержек по центрам ответственности представляет собой соединительное звено между собственно управленческим учетом и управленческим контролем.
В то время как составление бюджета рассматривает проблематику планирования количественным способом, учет по центрам ответственности связан с вопросами вовлеченности менеджмента в данный процесс Это относится к поведенческим аспектам в контексте составления бюджета.
Учет по центрам ответственности, как поведенческий учет, впервые был разработан в 60-е годы. Первоначально присутствовала уверенность в том, что только организационная и мотивационная психология существенна, но через какое-то время обратились к более широкому диапазону социальной научной теории, а именно, к теории непредвиденных обстоятельств и к прикладной социологии.
Организации, имеющие дочерние компании и филиалы, натолкнули ученых на разработку двух тем: трансфертное ценообразование (внутрифирменное) и определение качества работы (функционирования) филиалов. Изучение трансфертного ценообразования сосредотачивалось на различных подходах, которые были разработаны для решения проблем, связанных с переходом продукции из одной части организации (филиала) в другую, в то время как функция определения качества работы филиалов сосредотачивалась на достоинствах и недостатках методов типа возврата инвестиций и остаточного дохода. Очень часто показатели, связанные с трансфертным ценообразованием и определением качества работы филиалов, в большей степени ограничены, чем показатели, связанные с составлением смет капиталовложений и их окупаемости.
Одним из основных направлений стала тема поощрения и стимулирования управленческой работы, которая также предполагает использование организационных и поведенческих аспектов.
3. Современный управленческий учет
В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям — activity based costing (далее — АВС). Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:
во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;
во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.
Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.
Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВС — это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.
Рассмотрим разницу между традиционным методом калькулирования себестоимости и системой АВС. Оба метода распределяют накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс распределения. На первой стадии расходы определяют по центрам затрат.
Например, компания А имеет только один производственный центр. Следовательно, традиционная система распределяет накладные расходы в 110000 ден. ед. на один центр затрат для исчисления себестоимости продукта. На практике традиционная система калькулирования распределяет накладные расходы на отдельные производственные центры затрат, а накладные расходы обслуживающих производств перераспределяются на производственные отделы.
При распределении накладных расходов на продукты используют два коэффициента:
коэффициент прямого труда;
коэффициент машино-часов работы оборудования.
При использовании системы АВС отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность.
На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат.
Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий), например, прямые трудо-часы и машино-часы. Затраты распределяют на продукты Х и Y, используя оба метода распределения: машино-часы и прямые трудо-часы. Примечательно, что расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино-часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.
На практике система АВС использует много баз распределения на второй стадии, в то время как традиционная система калькулирования склоняется к использованию двухшаговой базы распределения. В нашем примере система АВС использует три базы распределения на втором шаге: машино-часы, количество циклов организации процесса и количество заказов на закупку, в то время как традиционная система использует одну базу распределения: или машино-часы, или прямые трудо-часы.
При традиционной системе калькулирование зависит от объема производства, а при системе АВС не зависит от него. Сравнение двух систем демонстрирует, что при традиционном методе одинакова себестоимость как объемоемкого продукта Y, так и малоемкого продукта Х. Причина заключается в том, что объемоемкие продукты расходуют в 10 раз больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие продукты закупаются чаще (32 против 16), и требуется большее количество циклов организации производства (60 против 40). Традиционный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов.
Таким образом, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распределяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность производства. Следовательно, если использовать традиционный метод, то объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие.
Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета.
Метод АВС получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях — activity based costing management (АВСМ). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ — это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.