В бухгалтерском учете коммерческие организации используют подход к формированию стоимости качества, которая включает в себя и затраты на соответствие. При этом стоимость качества будет снижаться, если коммерческая организация уменьшает или совсем ликвидирует брак в производстве, а значит, и затраты, связанные с этим несоответствием. Данные затраты руководство направляет на улучшение качества продукции, работ, услуг, следовательно, увеличивается полезность продукции, работ, услуг, а их стоимость может остаться без изменения.
Для эффективности использования данных в области управления затратами на качество продукции, работ, услуг ученые объединили три классификации, охарактеризованные выше, и предложили подход к классификации расходов на качество на базе Ф. Кросби и Джурана – Фейгенбаума. Данная классификация наиболее часто используется как отечественными, так и зарубежными специалистами, занимающимися теоретическими и практическими вопросами качества.
Концепция TQM предлагает новый подход к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, заключающийся в отражении полных затрат на каждый процесс[1]. Преимущество концепции TQM в том, что она требует управления процессами, а не конечными результатами. Классификация затрат на качество согласно концепции TQM предполагает выделение двух групп затрат:
1) затраты на соответствие (cost of formence – COC) – затраты на функционирование процесса, с наиболее эффективным способом соответствия продукции, работ, услуг декларированным (заявленным) стандартам, определяемым заданным специфицированным процессом, т.е. минимальные затраты на специфицированный процесс;
2) затраты вследствие несоответствия (cost of nunconformence – CONC) – затраты из-за неэффективности специфицированного процесса, т.е. стоимость затраченного времени, материалов и ресурсов, связанных с процессом поступления, производства, отгрузки и исправления неудовлетворительной продукции, работ, услуг.
Основополагающим принципом, заложенным в данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, многие ученые считают принцип полезности.
Во второй части Британского стандарта BS 6143 была представлена детализированная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг в производственных отраслях, основанная на классификации, предложенной А. Фейгенбаумом, позволяющая формировать данную информацию в бухгалтерском учете и предоставлять более качественную информацию руководящему звену.
С введением международных стандартов качества ИСО возникла необходимость в классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с ними. Международные стандарты качества ИСО 9004-1 представляют собой по существу квинтэссенцию мирового опыта в теории и практике определения затрат на обеспечение качества продукции, работ, услуг. Методы, заложенные в ИСО, в настоящее время являются методической основой в системе качества не только в коммерческих организациях, которые на современном этапе формируют системный подход в обеспечении качества продукции, работ, услуг, но и для консалтинговых (консультационных), а также для сертифицирующих организаций. Все организации стремятся иметь отработанную классификацию и апробированные практикой учета методы оценки затрат на качество продукции, работ, услуг. На основании этого разработана классификация затрат на обеспечение качества по группам и элементам (по RW TUV).
В данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг возможно применение методов учета: метода калькуляции затрат на качество, метода калькуляции затрат, связанных с процессами, а также определение потерь вследствие низкого качества.
Ученые предложили версию классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с первой версией МС ИСО серии 9000, в соответствии с которой затраты делятся на производственные (затраты, которые можно отнести на производственный процесс, а именно – это расходы на оценку, дефекты и предупредительные мероприятия) и непроизводственные (затраты на обеспечение, мероприятия, процедуры, сбор данных, проведение демонстрационных испытаний, отдельные и дополнительные оценки, проводимые признанными и независимыми испытательными органами). Предложенные в ИСО методы не содержат примеры и практические рекомендации по организации системы учета затрат на качество продукции, работ, услуг, что вызывает сложности при оценке и учете затрат на качество.
Швейцарские ученые М. Брун и Д. Георги представили свой вариант классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, в основе которой лежит принцип полезности [43]. Авторы выделяют три группы затрат. В данной классификации во второй группе затрат на качество продукции, работ, услуг выделяют затраты с ориентацией на эффективность, т.е. выделяют издержки соответствия и несоответствия продукции, работ, услуг требованиям потребителей, клиентов, поставщиков и покупателей. В исследуемой классификации предполагается выделение затрат, которые увязываются с местом возникновения или виновником и выявляются в результате анализа ошибок. Альтернативные возможности определяются как упущенная прибыль. Положительным аспектом данной классификации является спецификация и детализация издержек на брак, что ведет к достоверности анализа его объективности.
Отечественные ученые вопросами качества стали заниматься в начале 70-х гг. под руководством Д.С.Львова [116]. В 70-х гг. исследования стоимостного аспекта качества продукции, работ, услуг проводили ученые-экономисты ленинградской школы под руководством профессора Е.М.Карлика. Эти исследования связаны с вопросами классификации, оценки и учета затрат на обеспечение и улучшение качества промышленной продукции. Были разработаны методы выделения затрат на качество и их учет в рамках существовавшей системы планирования и учета затрат на производство.
Основным требованием к классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него факторов, а также их полная характеристика, отражающая сложность и многофакторный характер процесса формирования качества продукции, работ, услуг. В связи с этим используемая классификация должна охватывать все стадии создания и потребления продукции, работ, услуг и в нее следует включать максимально возможное число признаков. Недостатком является то, что предложенная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг не получила признания и широкого использования, несмотря на то что Е.М. Карлик сформулировал ряд признаков и выделил некоторые особенности классификации затрат на качество продукции, работ, услуг. Она не вписалась в существующую систему учета.
Профессором Е.М. Карликом была сделана попытка классифицировать затраты по степени отражения в существующем учете: учитываемые; учитываемые, но не показываемые в итоговой отчетности предприятия как затраты на качество; учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. Данная классификация, на наш взгляд, является полезной на первоначальном этапе организации учета затрат на качество.
Авторы Л.И. Будищева, Я.Д. Плоткин предложили более подробную классификацию работ по обеспечению качества продукции, работ, услуг по стадиям производства (техническая подготовка, изготовление и реализация) и по элементам процесса труда, на базе которой может быть произведена классификация затрат на качество продукции, работ, услуг [54, с.22].
К достоинствам данного подхода можно отнести то, что затраты на обеспечение качества определяются на всех стадиях производства. Чем раньше вносятся исправления и корректировки на этапе создания продукции, работ, услуг, тем дешевле они обходятся коммерческой организации.
Исследования таких ученых, как Д.С. Демиденко, Т.И. Леоновой, Е.Л. Горбашко, А.В. Целиковой, О.В. Балашова и ряда других авторов, направлены на совершенствование концепции управления затратами на обеспечение качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации. В этой концепции затраты на качество рассматриваются как один из механизмов экономического описания деятельности в системе менеджмента качества и классифицируются исходя из их отношения к механизму управления. Данная классификация представлена в приложении 4 [114, с.46–47]. В основе классификации лежит деление затрат, являющихся объектом управления в системе менеджмента качества, на управляемые[2] и управляющие[3].
Для оценки эффективности управляющие затраты разделяются на две группы – управляющие системные, направленные на изменение и преобразование существующего положения в службах, относящихся к системе управления качеством, и управляющие внесистемные, которые направлены на изменение и преобразование существующего положения в производственных подразделениях в соответствии с планами повышения качества продукции.
Т.И. Леонова разработала и предложила матрицу затрат на качество продукции, работ, услуг по составляющим процессам, лежащим в основе формирования качества продукции, работ, услуг (табл. 1.1). Согласно данной концепции, затраты, связанные с функционированием системы качества, подразделяются на затраты, связанные с управлением в системе качества и издержками на контроль и измерения.