Методика налогового учета расходов на внутренний брак и возврат некачественного товара (внешний брак) представлена в приложении 6.
Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция: Дт сч. 96 Кт сч. 28 – потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.
Если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, то нужно учитывать следующее. В связи с тем, что продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в организации-изготовителе и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Таким образом, при закреплении в учетной политике использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию созданный резерв и его использование также характеризуют затраты на качество продукции, работ, услуг.
Правовое регулирование ответственности коммерческой организации за продажу покупателю продукции, работ, услуг ненадлежащего качества содержится в ст. 469–477 ГК РФ и Законе РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей». Коммерческая организация согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, качество которых соответствует договору купли-продажи. Договором может быть предусмотрено предоставление коммерческой организацией гарантии качества продукции, работ, услуг [1]. Коммерческая организация обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, которые должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
Установление гарантийного срока не является обязательным, а признается как дополнительная имущественная ответственность коммерческой организации перед покупателем. Гарантийный срок устанавливается коммерческой организацией (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), продукция, работа, товар должны соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент передачи от коммерческой организации к покупателю (если иной момент определения соответствия продукции, работ, услуг этим требованиям не предусмотрен договором). Кроме того, в пределах разумного срока продукция, работы, услуги должны быть пригодными и для целей, для которых они приобретались [1].
Коммерческая организация отвечает за качество продукции, работ, услуг в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на продукцию, работу, услуги установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками продукции, работ, услуг, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока [1].
В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ и пп. 6 и 7 ст. 5 Закона о защите прав потребителей коммерческая организация вправе предоставить гарантию качества на продукцию, работу, услугу в целом. В то же время п. 3 ст.470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона «О защите прав потребителей» [4] выделяют комплектующие изделия и составные части продукции, работ, услуг в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств коммерческой организации (изготовителей). Таким образом, коммерческая организация (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на продукцию, работу, услугу в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.
Наличие гарантии на проданную продукцию, работу, услугу определяет пределы ответственности коммерческой организации за ненадлежащее качество продукции, работы, услуги. По общему правилу (при наличии законной гарантии) коммерческая организация отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.
Если коммерческой организацией предоставлена гарантия качества, то она отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если не докажет, что они возникли после их передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования продукции, работ, услуг или их хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы [4].
Резервирование расходов в коммерческой организации предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет. При этом резерв создается в отношении продукции, работ, услуг, по которым в соответствии с условиями заключенного договора покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока [2].
Периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить в течение года неравномерный (сезонный) характер. Решение о целесообразности создания резерва коммерческая организация принимает самостоятельно и закрепляет как элемент учетной политики. Право коммерческой организации на создание резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание продукции, работ, услуг, проданных с гарантией, предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
В бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в целях равномерного включения расходов в затраты на пpоизводство и расходы на продажу, поскольку единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета резерва на гарантийный ремонт предусмотрен счет 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». В течение всего гарантийного срока, указанного в договоре, по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» ежемесячно отражаются суммы созданного резерва по установленному в учетной политике нормативу. Создание резерва предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете так: Дт сч. 20, 23, 25, 44 – Кт сч. 96.
По дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается использование резерва на покрытие затрат, возникших в течение гарантийного срока. Использование резерва отражается следующим образом: Дт сч. 96 – Кт сч. 76, 70, 69, 23.
Коммерческая организация периодически должна проводить инвентаризацию созданных резервов, в ходе которых осуществляется проверка правильности образования и расходования сумм резерва, а при необходимости – корректировка сумм созданных резервов. При этом возможны два варианта:
1) в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются: Дт сч. 20, 26, 44 – Кт сч. 96;
2) если средств резерва оказалось мало, недостающая сумма затрат относится на текущие издержки производства и обращения: Дт сч. 20, 26, 44 – Кт сч. 76, 70, 69.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49. В соответствии с п. 3.49 данных Методических указаний проверяется правильность и обоснованность созданных в коммерческой организации резервов, учтенных по счету 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». Правильность образования и использования резерва на гарантийный ремонт и обслуживание обязательно проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.
Если решено изменить учетную политику и в следующем за отчетным годом не создавать резервов, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего за отчетным года подлежит присоединению к финансовому результату коммерческой организации и отражается оборотами за январь следующего за отчетным года: Дт 96 – Кт 91.
Учетной политикой определяется порядок расчета сумм отчислений, которые формируют резерв. При этом возможны следующие варианты:
1) определяется годовая сумма планируемого резерва и утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя ком-мерческой организации; ежемесячная сумма резерва равна 1/12 части годовой суммы;
2) устанавливается методика определения ежемесячной суммы резерва.
В учетной политике в целях налогообложения прибыли на предстоящий год должны быть отражены принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва – предельная сумма резерва, норматив (процент) отчислений и порядок создания резерва на гарантийный ремонт, т.е. способ расчета ежемесячной величины отчислений.