Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей недостатки:
1) в случае использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.
2) противники системы «Директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.
3) ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству.
4) оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.
Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.
1.3 Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ – костинг»
Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства: дебет счета 20 (23) – кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки.
Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции, стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и т.п.). На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурными подразделениями организации. Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), о которой говорилось выше, содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.
Итак, при системе «директ-костинг» отчет о доходах характеризуется такими показателями, как:
· маржинальный доход - разность между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
· операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).
Наглядно это отображено в таблице 1.1.
1.4 Проблемы адаптации к российской теории и практике
Теперь рассмотрим возможность и целесообразность применения системы «Директ-костинг» в управлении отечественными предприятиями.
“Директ-костинг” – западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система “директ - костинг” практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих западный опыт, в том числе излагающих вопросы “директ - костинга”, нет единого мнения о сущности этой системы.
Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения “директ - костинга” в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.
В настоящее время в российской практике находят применение и система «стандарт-кост», и «директ-костинг». Выбор в пользу одной из вышеперечисленных систем организация осуществляет самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности.
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.
Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».
Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.
Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границы цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.
2 ПРИМЕНЕНИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» НА ПРИМЕРЕ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «РЕСУРСЫ ЗАБАЙКАЛЬЯ»
2.1 Характеристика деятельности издательства
Исследуемое книжное издательство является краевым издательским центром, находится по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина 98а. Основной род деятельности - полноцветная полиграфическая продукция европейского качества, издание книг, журналов, полиграфия, разработка логотипов и фирменного стиля, дизайн и изготовление этикеток, афиш, брошюр, плакатов, листовок, календарей, журналов, каталогов, альбомов, а также издание полноцветного журнала «Ресурсы Забайкалья». Новый проект – издание перекидного настольного календаря «Бизнес – 2008» для руководителей и менеджеров Забайкалья, в котором будет размещена реклама организаций Читы и Читинской области.