Введение.
Бухгалтерская отчетность - это практически единственно возможный для внешнего пользователя источник информации о финансовом положении предприятия. О том, что представляет собой бухгалтерская отчетность с точки зрения существующих теорий баланса мы раскроем в данной работе. Человек, создающий бухгалтерскую информацию и работающий с ней, рано или поздно обязательно должен задаться вопросом: что же может рассказать о предприятии его бухгалтерская отчетность? Отчасти ответ на этот вопрос дает рассмотрение существующих теорий баланса.
Существует две балансовые теории статическая и динамическая о каждой из них мы расскажем далее.
Одно из основных положений континентально-европейской школы бухгалтерского учета, к которой принадлежит и российская система бухгалтерии, состоит в том, что в качестве центрального элемента бухгалтерской отчетности предприятия рассматривается бухгалтерский баланс. [6]
Действительно, классический подход к анализу бухгалтерской информации предполагает, что наибольший объем сведений о финансовом положении предприятия мы черпаем именно из баланса.
Мы оцениваем платежеспособность компании, сопоставляя определенные элементы актива с отраженной в пассиве баланса кредиторской задолженностью. Один из подходов к оценке рентабельности состоит в соотнесении прибыли с активом компании или его конкретными элементами.
Таким образом, информационной базой для определения и платежеспособности, и рентабельности, и предприятия традиционно выступает бухгалтерский баланс. Именно он призван ответить на все поименованные вопросы (платежеспособность, рентабельность) возникающие при оценке финансового благополучия фирмы. Однако в состоянии ли баланс дать исчерпывающие ответы на все эти вопросы одновременно? [5]
Развитие теории и практики бухгалтерского учета на протяжении XX столетия показывает, что ответ на данный вопрос является отрицательным. При этом самым ярким противоречием между определенными целями составления бухгалтерского баланса является противоречие между задачами демонстрации платежеспособности компании и отражением финансовых результатов ее деятельности. Данным целям, выдвигаемым перед бухгалтерским балансом практикой учета, соответствуют теории статического и динамического баланса.
Дискуссия о целях составления бухгалтерского баланса в начале XX века легла в основу развития направления теории бухгалтерского учета, которую называют балансоведением.
Основное свое развитие балансоведение получило в германской школе учета. Именно здесь сформировались две учетные теории, которым было суждено определить развитие бухгалтерского учета с начала XX века до наших дней - теории статического и динамического баланса.
Терминами статический и динамический баланс мы обязаны одному из самых известных бухгалтеров на протяжении всей истории нашей профессии - Эйгену Шмаленбаху (1873-1955). Статическая теория баланса так была названа им в целях противопоставления своего учения (динамической теории баланса) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал последователя И.Ф. Шера (1846-1924) Генриха Никлиша (1876-1946). (Подробнее см. Я.В. Соколов "Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней" - М.: "ЮНИТИ", 1996 г.).[1]
В чем же состоит содержание этих двух теорий и различий между ними?
В основе каждой из этих теоретических конструкций лежат совершенно определенные взгляды на цель составления бухгалтерского баланса.
Идея статической теории - отражение кредитоспособности предприятия, его возможности погасить свои долги. Основными пользователями отчетности здесь провозглашаются кредиторы компании. Идея динамической балансовой теории отражение в отчетности эффективности деятельности фирмы, исчисление финансовых результатов этой деятельности. Здесь в роли основного пользователя бухгалтерской информации выступают собственники компании.
Данные цели, которые ставятся перед балансом, определяют различия в методологии бухгалтерского учета, то есть различия в определении содержания баланса, группировки и оценки его статей.[2]
Итак, цель статического баланса - показать, насколько предприятие в состоянии оплачивать свои долги. Это предполагает рассмотрение актива баланса как имущества, служащего обеспечением долгов фирмы, а пассива - как перечня таких долгов перед собственниками предприятия и прочими кредиторами. При этом та часть пассива баланса, которую мы сегодня называем "Капитал и резервы", трактуется как долг фирмы своим собственникам. Чем больше этот долг, тем больше прибыль компании.
Цель составления баланса фирмы в этом случае - увидеть, хватит ли имеющегося сегодня у предприятия имущества, чтобы погасить имеющиеся сегодня у него долги. Понимание актива как перечня имущества, обеспечивающего погашение долгов фирмы, определяет правила его формирования и оценки его статей.[2]
Прежде всего, статическая интерпретация баланса предполагает включение в актив только имущества компании, которое может быть продано, и собственно денежных средств. Эта идея формирует правило, по которому в активе баланса может быть показано только имущество, находящееся у предприятия на праве собственности. Если предприятие вкладывает деньги во что-то отличное от приобретения могущего быть проданным имущества (например, финансирует рекламную компанию), это рассматривается как получение убытков.
Главной характеристикой актива определяется его ликвидность, то есть скорость его возможного обращения в деньги. Отсюда группировка статей актива по признаку возрастания степени их ликвидности.
Определение актива как обеспечения долгов фирмы формирует правило оценки его статей по ценам возможной продажи соответствующего имущества. При этом актив должен постоянно (по мере изменения цен возможной продажи) переоцениваться. Пользователя, оценивающего платежеспособность компании, интересуют, конечно, не те цены, по которым имущество когда-то было приобретено, а те цены, по которым его можно продать сегодня, чтобы расплатиться по долгам. Рост цен возможной продажи имущества трактуется как прибыль компании, снижение этих цен - как убыток. При этом под амортизацией активов, соответственно уменьшающей прибыль, понимается снижение их стоимости.
Очевидно, что такой подход к построению актива баланса и оценке его статей делает результаты анализа платежеспособности предприятия максимально объективными. Числители коэффициентов платежеспособности действительно начинают представлять собой суммы оценки обеспечения долгов компании. Однако переоценка активов затрагивает величину собственных источников средств предприятия, а точнее прибыли фирмы, искажая ее сумму, отражаемую в балансе, так как прибыль начинает представлять собой не финансовый результат реальных хозяйственных операций (деятельности компании), а следствие изменения цен на ее имущество.[3]
В отличие от статического баланса, цель динамического баланса - продемонстрировать эффективность деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток. Динамический баланс показывает кругооборот капитала компании. Элементы баланса - это стадии движения доходов и расходов фирмы. Для динамического баланса характерно совершенно иное понимание актива. Здесь актив трактуется как комплекс расходов фирмы, которые должны принести ей доходы в будущих отчетных периодах. Актив показывает направления вложения денег с целью получения прибыли.
Так, предположим, фирма покупает станок. Приобретая это имущество, она несет расходы. Расходы эти несутся компанией с целью получения прибыли. Чтобы исчислить финансовый результат от приобретения данного станка, нужно расходы на его приобретение сопоставить с теми доходами, которые будут получены в результате его эксплуатации. Это доходы от продажи продукции, которая на нем будет выпущена. Однако продукция будет выпущена и продана в будущих отчетных периодах. Пока же этого не произошло, расходы на приобретение оборудования капитализируются - отражаются в активе баланса по статье "Основные средства" как расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. В дальнейшем, посредством начисления амортизации, то есть рекапитализации этих расходов, их суммы сформируют новые статьи актива - "Незавершенное производство" и "Готовая продукция". Это тоже расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, то есть тем, в которых продукция будет продана. [2]
При отражении в учете продажи продукции, расходы на приобретение станка, включенные в себестоимость выпущенной продукции, будут списаны с баланса - декапитализированы. В этот момент их сумма будет сопоставлена с полученными благодаря им доходами от продажи продукции в целях исчисления прибыли.
Итак, в динамическом балансе актив - это расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Такая трактовка формирует определенные особенности группировки статей актива и их оценки.
Прежде всего, динамический баланс предполагает включение в актив только того, на что предприятие потратило деньги, то есть тех статей, за которыми стоят реально понесенные предприятием расходы. Так, например, если фирма получает какое-либо имущество безвозмездно, оно вообще не должно отражаться в активе баланса или может быть отражено в условной оценке в один рубль.[4]
Динамический баланс предполагает группировку элементов актива по срокам окупаемости понесенных на их формирование расходов. Отсюда деление активов компании на внеоборотные (срок окупаемости расходов более года) и оборотные (год и менее).
Но главная особенность динамического понимания актива баланса - это подход к оценке его статей. Если актив понимается как расходы предприятия, его элементы должны оцениваться по себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на их формирование - сумме вложенных в них денег. При этом актив ни при каких обстоятельствах не должен переоцениваться, так как для исчисления прибыли мы полученные доходы должны сопоставить с суммами средств, вложенных компанией с целью их (доходов) получения.