11. Таким чином, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць для обчислення і відображення в обліку податкоих зобов’язань з ПДВ повинна бути розділена на три частини:
1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2. Реалізація цінностей, відвантажених ( відпущених) і оплачених у звітому місяці.
3. Реалізація цінностей, відвантажених і не оплачених у звітному місяці.
Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав і не настав (п.п. 3, 4).
Отже, можливі, доцільні і методологічно раціональні два варіанти відображення в обліку податку на додану вартість, що відноситься до реалізованих товарів:
Варіант 1. Віднесення спочатку всієї суми ПДВ від суми відвантажених (реалізованих) і оплачених та не оплачених в звітному місяці цінностей на субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" наступними записами на рахунках:
1.1. Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
1.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації , оплаченого і не оплаченого в звітному місяці, тобто крім запису
Дт 68 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" (оп.1.1).
1.3. Дт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"
Кт 68, субрахунок " З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого в звітному місяці.
Варіант 2. Віднесення ПДВ на відповідні субрахунки рахунку 68 безпосередньо з рахунку 46 "Реалізація":
2.1. Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого покупцями в звітному місяці.
2.3. Дт 46 - Кт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, не оплаченого покупцями в звітному місяці.
На наш погляд, перший варіант відображення в обліку податкових зобов’язань з ПДВ є простішим і раціональнішим з точки зору трудомісткості обліку реалізації цінностей і податку на додану вартість.
Якщо раніше хоч поверхові вказівки з обліку ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, можна було знайти в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту, то після внесення до цієї Інструкціі змін від 17 листопада 1997 р. № 247 (п. 2.23) цих вказівок не стало, а посилання на Інструкцію з бухгалтерського обліку ПДВ ясності в цьому питанні не додає.
Згідно зі зміненим Порядком складання декларації про прибуток, затвердженим наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 відповідно до пункту 22.14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових доходів платника податку для товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) до набрання чинності цим Законом (з 1.07.97 р.), по яких не проведена оплата їх вартості покупцями, є дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок платника податку в оплату таких товарів (робіт, послуг), крім платників податку, які застосовують порядок, за яким виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Очевидно, що необхідно враховувати вказані положення Закону в податковому обліку валових доходів . Що стосується бухгалтерського обліку реалізації і визначення суми реалізації цінностей на кредиті рахунку 46 "Реалізація", то повинен застосовуватись один порядок згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні - за відвантаженням цінностей (п.п.3, 4). Але підприємства, які не змінили порядок обліку реалізації цінностей, відвантажених і не оплачених покупцями до 1.07.97 р., відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. (п. 3) , надходження виручки за такі цінності повинні відображати в обліку як реалізація цінностей за касовим способом:
Дт 51 і ін. - К т 46 "Реалізація"
Таким чином, в цьому разі реалізація цінностей буде відображатись в обліку двома способами - способом нарахування і касовим, чого в принципі не повинно бути.
Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 26.02.98 р.№ 43 валові витрати, здійснені платником податку до 1.07.97 р., що рахуються за станом на 1.07.97 р. як сальдо рахунку 45 «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги» або відповідно рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», включаються в валові витрати того звітного періоду, на який припадає оплата вартості відвантаженої продукції. Хоч це рішення стосується податкового обліку, в бухгалтерському обліку одночасно іх записом Дт 51 і ін. - Кт46 повинен бути зроблений запис на списання з рахунку 45 (62) сальдо заборгованості покупців і замовників за цінності з віднесенням на дебет рахунку 46 «Реалізація» фактичної їх собівартості або купівельної вартості за способом їх визначення, що застосовується на підприємстві. При цьому треба зробити запис на рахунках : Дт 46 - Кт 45 (62).
Як видно із викладених вище методології обліку реалізації цінностей та бухгалтерських записів, пов’язаних з відображенням в обліку податкових зобов’язань з ПДВ, бухгалтерський облік реалізації цінностей є надто складним для зрозуміння його до рівня правильного і раціонального практичного застосування. Тому вельми актуальною є необхідність спрощення, раціоналізації цього обліку в централізованому порядку Міністерством фінансів України. Але поки це буде зроблено централізовано, практично можливо вирішити питання спрощення цього обліку головним бухгалтером підприємства самостійно.
Як спростити облік реалізації цінностей
12. Наведені вище доцільні і раціональні записи в обліку господарських операцій, пов’язаних з реалізацією цінностей , що оприбутковуються за фактичною собівартістю або купівельними цінами, можуть бути основою для спрощення обліку реалізації.
12.1. Суть спрощення обліку відвантаження (реалізації) цінностей має бути в тому, щоб рахунок 67 «Податкові розрахунки» застосовувати згідно з Інструкцією тільки для відображення на ньому податкових зобов’язань з ПДВ, що нараховується від авансових платежів покупців і замовників, які протягом звітного місяця не збалансовані, тобто в рахунок яких в звітному місяці цінності не відвантажені.
Для цього бухгалтерія підприємства повинна відслідковувати подію, що відбулася раніше, не за кожною операцією з оплати чи відвантаження ціннолстей, а тільки в наступних двох випадках:
1. Відвантаження цінностей в рахунок передоплат покуців (замовників), отриманих підприємством в попередні звітні періоди (місяці) за відповідними платіжними і товарними документами.
2. Надходження передоплат від покупців у звітному місяці, в рахунок яких у цьому місяці цінності не відвантажені, за відповідними платіжними документами.
З метою уникнення можливих помилок в бухгалтерських записах при відслідковуванні вказаних операцій на відповідних товарних документах на відвантаження цінностей і платіжних документах на надходження передоплат від покупців необхідно вказати кореспонденцію рахунків із застосуванням рахунку 67-1 відповідно на списання нарахованих або нарахування податкових зобов’язань з ПДВ ( п. 5, оп. 1.2, 3).
Облікові записи, пов’язані з відвантаженням цінностей з передоплатою або без неї, що в звітному місяці покупцями (замовниками) оплачені, мають здійснюватись у звичайному порядку за загальною схемою бухгалтерського обліку реалізації цінностей (п.п. 3, 4) без застосування рахунку 67 «Податкові розрахунки».
Перейти на бухгалтерський облік реалізації цінностей в спрощеному порядку підприємство може з будь-якого першого числа місяця, уточнивши і звіривши в розрізі покупців за даними відповідних податкових накладних нараховані податкові зобов’язання по дебету рахунку 67, субрахунок 1 «Податкові зобов’язання».
12.2. Приклад 2. На відображення в бухгалтерському обліку відвантаження (реалізації) цінностей
і податкових зобов’язань з ПДВ в спрощеному порядку.
1. Початкове сальдо передоплат цінностей, отриманих від покупців у попередньому місяці, - 3000 грн., в т.ч. ПДВ 500 грн.
2. У звітному місяці на розрахунковий рахунок підприємства надійшли платежі від покупців на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ - 1667 грн. за цінності, відвантажені в цьому ж місяці.
3. Відвантажено цінності покупцям, оплачені в попередньому місяці, на суму 3000 грн., в т.ч. ПДВ - 500 грн.
4. У звітному місяці відвантажені покупцям цінності на суму 12000 грн., в т.ч. ПДВ - 2000 грн.
5. У звітному місяці надійшли передоплати від покупців на суму 1800 грн., в т.ч. ПДВ - 300 грн., в рахунок яких цінності не відвантажені.
За даними наведеного прикладу 2 мають бути складені бухгалтерські проводки:
1. На суму цінностей, відвантажених покупцям в рахунок передоплат, отриманих від покупців у попередньому місяці, - 3000 грн., в т.ч. ПДВ - 500 грн.
Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених цінностей складає 2100 грн.
1.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - на вартість відвантажених цінностей за обліковими цінами (без ПДВ) - 2100
1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи ПДВ: